論逃稅罪免責條款的適用范圍

【摘 要】 2009年《刑法修正案（七）》將刑法第201條偷稅罪改為逃稅罪，并作了重大修改。“修正案（七）對偷稅罪作出的最重大修改”[1]系對其初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款，亦即初犯免責條款或者免責條款[2]“此款立法是考慮到經濟犯罪與傳統財產犯罪的不同，從刑事政策角度提出的特殊規定”[3]，體現了立法者縮小刑事法網、以行政處罰代刑事處罰、重視發揮刑法的激勵功能和經濟效益的傾向，這是值得肯定的一面。但是，免責條款在實踐中的適用卻面臨著困境與爭議，范冰冰“陰陽合同”逃稅案件的處理結果受到社會公眾的質疑便是最好的示例。有鑒于此，本文擬從解釋論與立法論兩個角度對逃稅罪免責條款實踐適用中的范圍問題進行研究。

【關鍵詞】 逃稅罪 免責條款 解釋論與立法論

一、問題的由來及分歧

當前，逃稅罪設有兩檔法定刑，“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”適用第一檔法定刑，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的”適用第二檔法定刑，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。法定刑不同，犯罪行為的社會危害性自然也不同。從這個意義上說，逃稅行為符合第二檔法定刑規定的行為人對法秩序的破壞更為嚴重，不值得社會寬容與諒解，似乎對其不應適用初犯免責條款。必須指出的是，這種理解是符合公眾的一般認識和法感情的。這一點在范冰冰逃稅2.55億被免除刑事處罰后引發社會熱議現象中體現的淋漓盡致。不過，這一專業問題不能依靠人們樸素的正義觀來解答，而應置于刑法的領域內進行探討。

部分刑法學者也參與了這一討論，一時間觀點紛呈，好不熱鬧。有學者從解釋論的角度出發，認為在立法尚未修改時，應對逃稅罪第四款作限制解釋，以罪行輕重作區分，初犯免責條款僅限于第一檔法定刑的情況，而非任何逃稅情形，亦即僅限于“逃稅數額較大并且應納稅額百分之十以上的行為”。[4]還有學者從立法論的角度出發，認為立法者可以借鑒《行政處罰法》第27條的立法模式，為逃稅罪初犯免責設立一定的數額上限，從而限制其適用犯罪，逃稅罪初犯免責僅適用于“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上”的基本犯罪行為，而不適用于“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上”的嚴重犯罪行為，只是對于后者，在追究刑事責任之余，有必要設置一定的刑罰寬宥制度，以激勵行為人積極彌補納稅義務。[5]

二、解釋論：逃稅數額巨大能適用免責條款

筆者認為，在刑法領域應當堅持規范在前，價值其后的理念。對行為人所做的入罪考量要建立在對刑法條文作嚴格解釋的基礎之上，以判斷行為是否具有刑事違法性，而不應過多地考慮社會危害性。也就是說，在司法層面，行為具有刑事違法性才是其入罪的唯一標準，而非行為的社會危害性。當然，社會危害性也并非全無作用，在行為具有刑事違法性但社會危害性不大時，或可適用但書規定對行為人作出罪處理。這樣，司法實踐中對行為人入罪時只須考慮行為的刑事違法性，而對行為人出罪時可以考慮行為的社會危害性。具體到逃稅罪的初犯免責條款，在解釋論以及司法層面，需要考慮的問題是，“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上”的嚴重犯罪行為能否適用該免責條款，而非顧慮應否適用該條款，因為后者已超越了解釋論這一領域而上升至立法論。

從刑法條文來看，《刑法》第201條第4款規定為：“有第一款行為的，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅額，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰的除外。”從文義解釋的角度來看，“有第一款行為”就是指的逃稅罪的第一款規定，既包括第一檔法定刑，也包括第二檔法定刑的情形。毫無疑問，這種理解在第四款文義的可能范圍內，具有語言學、邏輯學上的合理性。至于上述學者所提出的應對“有第一款行為”作限制解釋的意見，值得商榷。首先，這種解釋方法并非限制解釋，而是目的性限縮。限制解釋，“系指法律規定之文義，過于廣泛，因而限縮法文之意義，局限于核心，以期正確適用而言。”[6]而目的性限縮，“系指對法律文義所涵蓋的某一類型，由于立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規范意旨，乃將該一類型排除在該法律適用范圍外之漏洞補充方法而言。”[7]該學者認為嚴重逃稅犯罪行為也可適用初犯免責條款有失公平，因而應當將其排除在免責條款的適用范圍之外，這種解釋方法從概念上看更接近目的性限縮，而不是限制解釋。其次，盡管限縮解釋與目的性限縮在民刑事上均為所許，但目的性限縮作為漏洞補充的方式之一，且對初犯免責條款作目的性限縮解釋是不利于行為人的，所以這種情形中能否目的性限縮存在疑問，至少不符合罪刑法定主義的基本立場。值得注意的是，部分學者在論證應對第二百零一條第四款作限制解釋時常以《刑法》第三百三十三條第二款為依據，不過這兩者并不能等量齊觀。限制解釋第二款中的“有前款行為”只包括強迫賣血罪，而不包括非法組織賣血罪，且不問這里的解釋方法是限制解釋還是目的性限縮，但是這種解釋方法導致的結果是非法組織賣血的行為人不能因其組織行為構成故意傷害罪，這是有利于行為人的解釋，當然契合罪刑法定主義的精神，但是對第二百零一條第四款的目的性限縮則不然。因此，從解釋論的層面來看，對初犯免責條款不應作目的性限縮，換言之，“數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上”的嚴重犯罪行為能適用初犯免責條款。

三、立法論：逃稅數額巨大不應適用免責條款

尊重現有的刑法規范并不意味著刑法理論總是需要仰望立法，對每一個刑法條文的正當性與合理性都不予置評抑或保持緘默。“沒有哪個信條不受震動，沒有哪個曾飽受稱贊的教條沒有顯露出疑點，沒有哪個繼受的傳統沒有瓦解的威脅。”[8]刑法條文本身也需要被質疑與批判，否則“立法者改動三個字，就使整座圖書館變為廢紙堆”的論斷便會永遠成為時下刑法理論的噩夢。刑事司法受限于刑法條文，這是罪刑法定原則的必然要求。但刑法理論并不能就此止步，而應超越刑法條文本身，在更高的層面即立法論的視角，對其進行審視與解讀。

從立法層面來看，免責條款是立法者通過對逃稅的初犯者以非犯罪化的途徑實現“寬”的刑事政策的特殊規定，是一種純粹利益導向式的立法。并且，對數額巨大的逃稅行為也適用免責條款并非是立法者的疏漏。早在《刑法修正案（七）》的審議過程中，就有委員建議免責條款不應適用嚴重的、數額巨大的行為。[9]但最終出臺的修正案并未對此做出規定，因此我們有理由相信這是立法者有意而為之，即立法者的本意就是在免責條款的適用上，不需要區分一般的逃稅行為與嚴重的逃稅行為。但是，這種做法值得商榷。

其一，這種做法的合理性與正當性存在疑問。“綜觀我國刑法涉及刑事責任減免的有關規定，無不是根據犯罪行為的嚴重程度相應設置不同的刑事責任減免幅度。”[10]數額較大的逃稅行為與數額巨大的逃稅行為在犯罪的性質上是相同的，只是在刑罰的量上有所區別，而刑罰的量的不同則在一定程度上表明了行為社會危害性的差異。也就是說，立法者只考慮到犯罪的性質卻忽略了對不同程度的行為的社會危害性，對數額較大的逃稅行為與數額巨大的逃稅行為一視同仁地適用免責條款，這顯然與刑法一貫的根據犯罪行為嚴重程度相應設置不同的刑事責任減免幅度的做法存在出入。

其二，這種做法并未能徹底貫徹寬嚴相濟的刑事政策。最高人民法院《關于貫徹寬嚴相濟刑事政策的若干意見》第二條指出：“要正確把握寬與嚴的關系，切實做到寬嚴并用。既要注意克服重刑主義思想影響，防止片面從嚴，也要避免受輕刑化思想影響，一味從寬。”逃稅罪的免責條款貫徹的是刑事政策中寬的一面，亦即對輕微犯罪行為要從輕處理。但是，無視數額較大與數額巨大逃稅行為的區別而一概地適用免責條款的立法顯然是過分注重、甚至是誤讀刑事政策中寬之一面。對逃稅人過度寬容，不僅有違罪刑相適應的基本原則，而且也可能變相鼓勵行為人盡量多次地逃避繳納更大數額的應納稅款，因為無論逃稅多少次，逃避繳納的稅款多么數額巨大，只要符合免責條款的成立條件就不必被追究刑事責任。事態的發展顯然與立法者的預期背道而馳，可謂是“好心辦了壞事”。

其三，這種做法有可能破壞刑法的權威性。盡管人們對何謂正義有著不同的定義，就如同“普羅透斯似的臉”，但是人們對于非正義的觀感確實出乎意料的一致。關于免責條款能否適用于數額巨大的逃稅行為的爭議肇始于其誕生之日，但是人們開始投入較多目光、真正關注這個問題還是起源于范冰冰逃稅案。從司法層面來看，對范冰冰適用免責條款以免除刑事處罰的處理結果確實符合刑法的規定，符合解釋論上的結論。但是，這并不意味著人們就會違背自己內心樸素的正義感來接受這種結果。相反地，人們會對司法活動的依據即刑法條文產生懷疑甚至否定，誤以為刑法并非是保護一般國民的法律，而是保護富人階層的法律，以至于瓦解刑法的群眾根基、降低刑法的至高地位、破壞刑法的權威性。

【參考文獻】

[1] 黃太云：《<刑法修正案（七）>解讀》，《人民檢察》2009年第6期。

[2] 熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》，《稅務與經濟》2019年第2期。

[3] 劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，《中國刑事法雜志》2010年第12期。

[4] 參見陳毅堅、武瑞：《逃稅罪“免責條款”的性質與適用》，《法治社會》2019年第1期。

[5] 參見熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》，《稅務與經濟》2019年第2期。

[6] 楊仁壽：《法學方法論（第二版）》，中國政法大學出版社2012年版，第151頁。

[7] 楊仁壽：《法學方法論（第二版）》，中國政法大學出版社2012年版，第200頁。

[8] 轉引自[美]本杰明·卡多佐著：《司法過程的性質》，蘇力譯，商務印書館2000年版第11頁。

[9] 參見陳毅堅、武瑞：《逃稅罪“免責條款”的性質與適用》，《法治社會》2019年第1期。

[10] 熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》，《稅務與經濟》2019年第2期。

作者簡介：劉夢婷（1995—），女，漢，江西，碩士，單位：華東政法大學，研究方向：刑法學。