職能定位、支付能力與房地產稅最優設計

孔培嘉，石紹賓

(1.山東大學經濟學院，山東 濟南 250100; 2.山東大學公共經濟與公共政策學院，山東 濟南 250100)

一、引 言

黨的十九大報告指出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，2018年是房地產稅改革的關鍵之年，自滬渝試點已逾七年，人大常委會已經將制定房地產稅法列入五年立法計劃。財政部時任副部長史耀斌也指出房地產稅作用主要在于調節收入分配，同時兼顧籌集財政收入，明確改革的分配職能與財政職能導向。房地產稅被寄予厚望成為未來地方稅的中堅力量，其稅制要素設計必須將房地產稅規模納入考慮范圍。從歷史淵源來看，房地產稅始于不動產稅，其最初職能在于獲得財政收入；從實踐經驗來看，同樣開征房地產稅，各國征收規模差異明顯。美國、加拿大等國家房地產稅占地方稅比重可達到70%，而瑞士、瑞典等國家的房地產稅占比不足5%(OECD，2011)。由此可見，房地產稅改革在職能的定位上需立足于本國基本國情，特別要兼顧微觀層面納稅人的稅款支付能力。

宏觀房價波動對居民房地產稅的支付能力的沖擊不可忽視，我國熱點城市房價畸高正逐漸呈現溢出效應(馮俊、張鋒，2014)[1]，而當前房地產稅改革的一項重要內容是將城鎮住宅納入征收范圍。城鎮居民面臨雙重支付能力挑戰，即房產購置環節需累積更多年份的流量收入，持有環節需繳納更高昂的房地產稅。這充分體現在極具中國特色的“高房價收入比”現象中，據美國權威房地產顧問機構Demographia公布的最新《全球房價負擔能力調查》報告顯示：除澳大利亞和新西蘭房價收入比超過5以外，其余5個國家的平均房價支付能力仍未超過“極度不可負擔”警戒線(如圖1所示)。而參照國家統計年鑒最新可得數據，按住宅平均銷售價格、城鎮家庭戶均人口數等指標計算，歷年我國房價收入比均遠超出警戒線水平。高房價收入比使得微觀主體存在無力繳納足額房地產稅的風險，使得宏觀主體存在難以達到預期的稅收征收規模的風險。由此可見，財政職能發揮的前提條件之一是保證絕大多數房產持有家庭的房地產稅支付能力，考慮微觀主體的支付能力是房地產稅改革的首要著眼點。

圖1 中國與部分發達國家房價收入比(1) 數據來源：外國數據整理自10th Annual Demographia International Housing Affordability Survey: 2017；中國數據來自于各年份《中國統計年鑒》。

未來房地產稅征收方案設計必須使得宏觀職能定位與微觀支付能力相匹配。若定位過高易引發支付能力危機，無法達到預想的征收規模也會影響其分配職能的發揮，下文職能定位特指籌措資金的財政職能。相關邊際創新有兩點：一是兼顧宏觀房地產稅規模和微觀家庭支付能力，在房地產稅三種職能定位的前提下，最大化微觀家庭支付能力，以探求最佳征收方案及其對應的稅率及扣減額度組合；二是考慮凈收入作為支付能力的判定標準，以斷路后的可納稅額作為納稅規模的依據，輔以稅率與扣減額度約束，重新測算各方案，以在微觀層面解決家庭理論稅負與實際稅負不一致的問題，在宏觀層面解決稅收理論規模與實際規模不一致的問題。

二、文獻綜述

關于房地產稅職能的科學定位，以往學者意見不一。基于全國宏觀數據，房地產稅在高稅率、寬口徑方案下可定位于地方重要稅種(李文，2014)[2]。基于微觀數據模擬，劉金東、王生發(2015)基于0.8%和1%兩檔單一稅率的測度結果顯示，房地產稅占地方稅比重為10%左右，僅可充當地方一般稅種[3]。長期來看，房地產稅將作為財產稅的最主要組成部分，具有充當地方主體稅種的潛力(張平、鄧郁松，2018)[4]。我國幅員遼闊，各地區間經濟發展程度差異明顯，在衡量房地產稅職能的發揮情況時，有必要將地區間差異性納入考慮范圍。侯一麟等(2014)分地區測算了征收潛力，結果顯示僅在個別地區房地產稅有力充當地方主體稅種[5]。發達地區房產均價一般較高，在理論上房地產稅規模更大，但地區房價差異與收入差異并不完全吻合。因此，發達地區的房地產稅支付能力可能低于欠發達地區，一定設計下職能定位的實現效果與支付能力的保障程度難以達到“雙優”。

關于房地產稅支付能力的研究仍十分有限。張平、侯一麟(2016)的分地區房地產稅平均納稅能力指數測度顯示：平均房價高的東部地區，其納稅能力低于中西部地區；平均房價高的京、滬二地，納稅能力低于其他省份[6]。稅款支付能力是達到既定稅收規模的必要保障，以稅款支付能力為原則的稅收設計還將有助于調節收入分配職能的達成(Goodspeed，1989)[7]。劉金東、孔培嘉(2018)對不具備房地產稅支付能力的家庭進行結構分析，發現其戶主多屬于“老弱病殘”類別，認為有必要引入斷路器機制保證稅款支付能力[8]。

劉金東、丁兆陽(2017)指出房地產稅職能定位與支付能力之間存在此消彼長的關系，有必要進行兼容考慮，高職能定位意味著相對較低的支付能力；反之，支付能力愈能得以保證，高職能定位卻難以得到滿足，兩者之間存在著不可兼得的困境[9]。但這一困境是基于充當地方主體稅種的職能定位與支付能力而言的，若適當放寬條件，將其定位于地方重要稅種或是地方一般稅種，此時是否存在保證稅款支付能力在可接受范圍內的設計？這一研究僅基于數種方案設計，若放寬稅率與扣減額度限制或基于多方案進行考量，是否可達成房地產稅充當地方主體稅種的愿望？

綜上所述，以往研究雖具創新性，但仍有兩點不足。一是僅就單一角度切入，分別考慮房地產稅籌措財政資金的基本職能和保證平穩推行的必要條件，而鮮將兩者兼顧。二是沒有在考慮微觀家庭真實支付能力的前提下，精確測度稅率與口徑可行域內最佳方案設計，而僅將視野局限在某幾種既定組合上進行比較。本文旨在將房地產稅職能定位與支付能力兼容考慮，利用《中國家庭追蹤調查》(CFPS)微觀家庭數據，以房地產稅三種職能猜想為約束條件，根據最大化支付能力原則探求合理稅率與扣減額度下房地產稅可否達到預期規模。若可以達到，則進一步給出房地產稅最優方案設計，以及特定方案下稅率與扣減額度最佳組合。

三、數據來源與研究設計

(一)數據來源

本文數據主要來源于中國家庭追蹤調查(CFPS)，采用該調查2012年樣本數據。此選擇主要基于以下兩點考慮：一是該年份是CFPS具有微觀家庭每套住房面積、市價的最新數據，此為進行微觀家庭模擬面積扣減方案和價值扣減方案下應納稅額的必要條件；二是該調查對家庭基因成員進行的明確區分，此使人均扣減方案和人均價值扣減方案下應納稅額的計算更為準確。

考慮我國國情，城鎮與農村住房體系在權屬確定等方面存在較大的差異，且現行針對經營用房計征的房地產稅僅對城鎮征收。因此，本文居民住宅的房地產稅模擬僅針對城鎮家庭，將農村家庭數據剔除在外。考慮國際慣例，房地產稅僅針對住房完全產權家庭開征，本文將居住在親友家、公租房等的家庭數據予以剔除。考慮微觀家庭所需數據的平穩性，將缺失關鍵指標的家庭樣本進行剔除。經過三重剔除后，剩余3892個家庭樣本。表1是部分變量的描述性統計，鑒于家庭年總收入存在部分極端值，對相關數據進行了單邊1%縮尾處理。根據樣本均值估算房價收入比約為8.92，房價凈收入比17.10。這意味著：平均而言，樣本家庭需傾注9年左右的全部收入，或者在僅滿足家庭基本生活開支的情況下傾注17年左右的凈收入，才可購得家庭房產。

(二)研究設計

1.征收方案設計

征收方案類型選擇上，一則參考已在我國滬渝試點推行的人均面積扣減、家庭面積扣減、首套房免稅三方案。人均面積扣減方案下將家庭人口數目與規定的扣減面積相乘，作為家庭總房產面積的扣減額；家庭面積扣減方案直接規定這一扣減額度；首套房免稅方案稅基是多套住房的房產價值。二則參考張平和侯一麟(2016)提出的人均價值扣減方案[10]。此方案下稅基使用家庭房產價值按規定面積標準、家庭人口數量與本地區平均房價之積扣減得到，該方案參考本地區平均房價，較好的兼顧了不同地區房價差異，避免了以往三種方案“一刀切”的扣減方式，因此在國內學術界產生了較為廣泛的影響。

2.房地產稅支付能力的判定

房地產稅支付能力利用具備完全支付能力的家庭比例來衡量，參考已有的滬渝試點及國外經驗，針對住宅征收的房地產稅在持有環節分年度征收，屬于年度流量概念。因此，本文支付能力的判定依據為流量概念的家庭收入與稅額的大小關系，而未將存量概念的家庭金融資產考慮在內。家庭收入考慮使用家庭總收入或家庭凈收入。家庭總收入包含家庭工資性收入、經營性收入、轉移性收入、財產性收入以及其他收入，代表家庭名義上可支付稅金的上限；后者包含家庭在維持基本日常生活后的可支配部分，在前者基礎上剔除圍繞居民基本生活的各項支出，而諸如香煙酒水支出、汽車購置費、保健費用等非基本生活支出不在剔除范圍，代表家庭實際上可支付稅金的上限。

3.支付能力最大化

本文將分別借助以上四種征收方案，以三種職能定位為約束條件，探索房地產稅基于最大化支付能力的最優方案設計。假設稅率選擇為t，扣減額度為X，樣本最大化支付能力戶數占比(Y)，那么面臨的最優化決策問題為：

MaxY=Y(t，X)

(1)

稅率形式參考劉甲炎和范子英(2013)、Bai et al.(2014)的觀點，考慮單一稅率形式[11][12]。重慶試點差別稅率改變了投機不同面積住房的相對收益，使得投機者涌入適用低稅率的小面積住房市場，造成其需求擴張、價格飆升，侵犯了普通群眾的住房需求，這與國家“房子是用來住的，而不是用來炒的”原則相違背。因此，本文采用單一稅率，以規避替代效應帶來的房價扭曲并降低征管成本。稅率額度選擇方面，參考詹鵬和李實(2015)的研究[13]，結合其他國家的經驗，將稅率約束擇定為[0.50%，2.00%]，測度的精確度為0.01%，即每隔0.01%測算一次。

首套房免稅方案僅需要對單一稅率范圍進行約束，不必考慮扣減額度。參考滬試點人均60平米、渝試點家庭180平米的扣減標準，人均面積、人均價值扣減額度約束區間為[0,60]，家庭面積扣減額度約束區間為[0，180]，測算精確度為1，即每隔1平米測算一次。

4.職能定位約束

參照李文(2014)的研究，房地產稅籌措資金的職能定位主要可分為三個層次，其分類依據在于其規模占基層地方稅比重[2]。基層地方稅以地方稅金的80%來度量，房地產稅占地方稅收入比重的三個區間分別對應三種職能定位。當房地產稅收入占地方稅收入比重至少達到30%以上時，對應地方主體稅種的職能定位，當占比位于20%～30%區間時，對應地方重要稅種的職能定位，當占比低于20%時，對應地方一般稅種的職能定位。主體稅種定位標準亦契合社會廣泛認知，“營改增”前營業稅在地方稅中占據主體地位，參照2010年《中國統計年鑒》數據，其占地方稅比重約為34%，與本文標準相當。本文職能定位判別標準為全口徑房地產稅占基層地方稅比重，全口徑房地產稅指未來針對住宅用房開征的房地產稅和現行針對營業用房計征的房產稅。

針對住宅用房的房地產稅使用微觀家庭數據模擬得出，具體而言，稅額模擬考慮使用微觀家庭樣本的應納稅額或可納稅額加總得出，目的在于區分房地產稅的名義規模與實際規模，提高職能定位的科學性和精確性。應納稅額指特定設計下家庭應該繳納的住宅房地產稅，可納稅額指特定設計下家庭在保證基本生活質量前提下能夠繳納的住宅房地產稅。兩者在微觀層面分別體現某特定設計下家庭的納稅義務和納稅能力，在宏觀層面分別體現房地產稅的名義規模和實際規模。

為將微觀數據模擬與宏觀職能定位相聯系，要先將微觀家庭樣本估算數據與全國住宅房地產稅形成有效連接，此處引入平均征收比例(k)這一概念，其作用在于以樣本估計全國整體。具體計算公式如下：

(2)

其中，Ti表示樣本微觀家庭住宅房地產稅的納稅額，HVi表示樣本微觀家庭住宅價值。

全口徑房地產稅占地方稅比重(p)其計算公式如下：

(3)

其中，k為平均征收比例，HV為全國城鎮存量房產價值，k×HV為全國住宅房地產稅收入，BREX為全國現行房產稅收入，LT為基層地方稅收入，參考李文(2014)的研究[2]，以地方稅收入的八成來估算。

根據《2013年中國統計年鑒》，2012年全國營業性房地產稅收入(BREX)約為1372.49億元，全國地方稅收入約為47319.08億元，估算基層地方稅(LT)約為37855.26億元。我國城鎮家庭人均住房面積為32.9m2左右，城鎮商品房均價約為5791元/m2，城鎮人口數目約為71182萬人，三者的乘積便是全國城鎮存量住宅房產總價值(HV)約1356187億元。再將平均征收比例(k)與全國城鎮存量住宅房產總價值(HV)相乘便得到全國住宅房地產稅總收入。

表2 職能定位節點處樣本住宅房地產稅額

根據三檔p值，我們可以計算出房地產稅發揮職能的三種情形時，樣本住宅房地產稅的平均征收比例，進而計算出對應的樣本住宅型房地產稅稅額，如表2所示。如此即可得出房地產稅三種職能定位下，樣本住宅房地產稅額的約束條件。具體表述如下：若要充當地方一般稅種，約束區間為(0，975.405]；若要充當地方重要稅種，約束區間為(975.405，1571.095]；若要充當地方主體稅種，約束區間為(1571.095，∞]。

四、三類職能定位下最大化支付能力的最優設計

為從最大化家庭支付能力角度探尋三種職能定位下房地產稅的最優設計，本文分別使用“家庭總收入+應納稅額”“家庭凈收入+可納稅額”兩種組合進行研究，前者以名義全口徑房地產稅規模為約束，從名義家庭支付能力視角，探尋完全可負擔家庭占比最大對應最優組合；后者以實際全口徑房地產稅規模為約束，從實際家庭支付能力視角，探尋完全可負擔家庭所占比最大對應最優組合。在闡述方案選擇時，按照以下思路進行：先闡述約束條件下，最大化支付能力方案是否存在，三種職能定位是否均可達成、是否可行；再比較同職能定位下，四方案孰優孰劣。

(一)家庭總收入和應納稅額

首先，以樣本家庭應當支付的稅款計算房地產稅規模，以此進行房地產稅職能定位約束。家庭總收入代表了本年度家庭所獲得的全部收入，應納稅額代表了本年度家庭應當繳納的全部住宅型房地產稅。若家庭總收入低于應納稅額時，認為其對住宅型房地產稅無支付能力。表3呈現的是房地產稅三種職能定位下，兩種面積扣減方案可負擔家庭占比最大對應稅率和扣減面積最優組合。

表3 基于應納稅額的面積扣減方案選擇

注：最佳稅率與扣減額度設計使用C語言在gcc環境下編譯得出。

如表3所示，三種職能定位下，均存在使得具備支付能力家庭占比最大的稅率與扣減額度組合。將房地產稅職能定位于地方重要稅種，兩面積扣減方案最優設計對應的可負擔家庭占比分別超過98%和96%。即便將職能定位提升至地方主體稅種，最優設計下人均扣減面積方案此比例仍超過97%，家庭面積扣減方案也可至95%左右。可負擔家庭占比的反面是稅款拖欠比例，由此觀之，后兩種職能定位下最優設計的家庭稅款拖欠比例與日本、英國等發達國家大致相當[14]。但從最優設計的因素構成來看，地方重要稅種定位下，扣減面積過低，使得所有家庭都具有繳稅義務，不符合房地產稅改革初期需要；地方重要稅種定位下，單一稅率過高，難以在短期內推行。因此，后兩種定位下，家庭支付能力雖看似充足，但最優方案設計卻不具備現實可行性。

若將房地產稅的職能定位在地方一般稅種，兩面積扣減方案的可行度較高。稅率最優選擇均為0.5%，扣減面積最優選擇分別為57和161平米，均高于樣本均值。此定位下，采用兩面積扣減方案中的任意一種，在理論上均可使得99.5%以上的家庭具備房地產稅完全支付能力。

首套房免稅方案下，不存在扣減額度約束，亦不存在最優扣減額度的選擇。如表4后兩行所示，該方案在既定稅率約束下，地方重要稅種和地方主體稅種的職能定位均無解，換言之，即便稅率達到2.0%，房地產稅占基層地方稅比重仍無法超過20%，房地產稅無力充當地方主體稅種或地方重要稅種。其職能僅可定位于地方一般稅種，且將稅率定位為0.5%時，可負擔房地產稅家庭占比最高，達到99.62%。該定位下，首套房免稅方案相較于兩面積扣減方案而言，具備稅款完全支付能力的微觀家庭占比更高。

表4 基于應納稅額的首套房免稅方案選擇

人均價值扣減方案需要參照地區的平均房價，此處分別使用家庭所在省和區縣平均房價作為參考，以提高結論的穩健性。如表5所示：房地產稅在稅率與扣減額度約束條件下，三種職能定位均可實現。且無論以何種平均房價作為參考，定位于何種職能，該方案下六種最優組合對應的具有支付能力的家庭占比都在95%以上。但同兩面積扣減方案類似，在后兩種定位下，稅率與扣減額度既定約束條件下，雖存在最優組合，但無論是接近1%的高稅率，還是23平米以下的扣減面積，都在短期內不具備可行性。職能定位于地方一般稅種最為恰當，該定位下，稅率最優選擇為0.50%，扣減額度最優選擇約為60平米。

表5 基于應納稅額的人均價值扣減方案選擇

綜上所述，若以納稅人理論稅負定位房地產稅職能，以總收入為納稅上限最大化微觀家庭支付能力，可得如下結論。從最佳方案可行性角度，縱向比較三種職能定位，地方主體稅種和地方重要稅種定位下，最優組合不具備實施條件，地方一般稅種定位是最優選擇。四種方案的最優稅率均為0.50%，首套房免稅方案不存在扣減額度選擇，其余三方案的最優扣減額度分別為：人均面積扣減57平米，家庭面積扣減161平米，人均價值扣減59平米(以區縣均價參考結果為58平米)。地方一般稅種定位下，從最大化可負擔家庭比例角度，橫向比較四種征收方案，采取0.5%單一稅率，酌情采用首套房免稅方案或者60平左右的人均房產價值扣減方案是最優選擇，該兩種方案具備完全支付能力家庭占比均超過99.60%。

(二)家庭凈收入和可納稅額

上文以應納稅額進行房地產稅職能定位約束沒有考慮家庭實際支付能力，以家庭總收入作為微觀家庭是否具有完全支付能力的判定依據沒有考慮居民的基本生活需求。因此，此部分在家庭總收入和應納稅額的基礎上，對思路進行優化改進。在微觀層面，引入家庭凈收入用以判定家庭稅款支付能力，增強了判定的科學性和準確性，保證稅收的征納不侵犯微觀家庭的基本生活質量。在宏觀層面，在以具備完全支付能力的家庭支付的稅款計算房地產稅規模。

以家庭凈收入為最大納稅額度，對家庭進行模擬房地產稅征收，實則是一種“斷路器”機制的體現。“斷路器”原為物理學概念，美國等國家將其引入房地產稅計征中。所謂“斷路器”是指將應納稅額比作于電流，將家庭凈收入比作荷載，即征收最大限額為家庭凈收入，超出部分不予征收，此時所有家庭均能負擔稅款。本文引入斷路器僅用以計算各微觀家庭的可納稅額，進而估算出房地產稅的實際規模，用以進行職能定位約束，但不涉及支付能力的判定。此時的最大化支付能力是指使得那些不必進行“斷路”便具備稅款完全能力的家庭占比最大。

若將所有稅率與扣減額度組合對應的可負擔家庭占比進行三維呈現，將得到一個曲面，三種職能定位約束將曲面劃分成三部分。圖2僅展示了地方一般稅種定位下的曲面形態，由圖可直觀看出最優設計位于單一稅率0.50%與人均扣減57平米組合點上，此時可負擔家庭占比最高。

引入斷路器機制后，兩種面積扣減方案在三種職能定位下，均存在最優稅率與扣減面積組合(見圖6)。但后兩種職能定位下的最優組合，繳納家庭占總家庭比重需要達到100%，即所有家庭都需繳納房地產稅。如此寬口徑在短期內可行性不高。當房地產稅的職能定位在地方一般稅種時，兩種面積扣減方案對應的最優稅率與最優扣減額度與前文大致相同，即以房地產稅的名義規模和實際規模進行職能定位約束，兩種面積扣減方案對應的房地產稅最優設計幾近一致。但具有完全支付能力的家庭占比由95%以上下降至73%以下，這說明有相當一部分家庭的應納稅額大于刨除基本生活支出后的當期收入。

圖2 地方一般稅種職能定位下最優設計路徑(人均面積扣減)

首套房免稅方案下，僅對持有多套房家庭進行征稅，可以使得家庭基本居住用房不必繳納房地產稅，保障了居民的基本居住需求。表7后兩行顯示：與前文結論相同，若將房地產稅定位于地方重要稅種或地方主體稅種，最優化決策不存在可行解，約束條件下的每一組合對應的房地產稅規模都不足以使其發揮此兩種職能。

表7 基于可納稅額的首套房免稅方案選擇

由表7第一行可知，將房地產稅職能定位于地方一般稅種時，首套房免稅方案的最優稅率與前文無異，均為0.5%，可負擔家庭占比較前文下降約27%。這一方面說明若僅參照家庭總收入和應納稅額進行估計，會造成可負擔家庭所占比重的極大高估；另一方面說明在保障家庭基本生活的前提下，實際具備完全稅款支付能力的家庭占比僅為73.41%。相應的房地產稅稅款拖欠比例約為27%，與發展中國家這一比例基本持平，符合我國發展現狀。

表8 基于可納稅額的人均價值扣減方案選擇

人均價值扣減方案下，后兩種財職能定位需輔以相對較高的稅率與寬口徑，這在短期內可行性不高。因此，地方一般稅種的職能定位更切實際，最優稅率與扣減額度選擇不變。無論以省份住宅均價還是區縣住宅均價為依據，具有完全支付能力的家庭所占比例均較前文有大幅度下降。由此可見，說明房地產稅的名義支付能力與實際支付能力之間存在相當差距。

綜合四套方案的分析可知，引入斷路器后，充當地方一般稅種是房地產稅合理的職能定位，從最大化完全支付能力家庭比例角度而言，首套房免稅方案略勝一籌。借鑒李文(2016)住宅房地產稅應盡量控制課征面的觀點[15]，從繳稅家庭占比情況來看，首套房免稅方案仍占有優勢，在0.5%的單一稅率下，該方案實際繳納房地產稅的家庭占比僅為16.88%，其余三套方案對同樣具有可行性，但課征面需要擴大至20%以上家庭。

五、擴展性分析：地方一般稅種定位下房地產稅規模估算

如表9所示，地方一般稅種定位下四方案最優設計對應的房地產稅規模大小關系如下：人均價值扣減方案>首套房免稅方案>家庭面積扣減方案>人均面積扣減方案。人均價值扣減方案能夠捕捉地區間房價差異，且無論參照住宅省均價亦或是區縣均價房地產稅規模始終最大。

表9 地方一般稅種定位下樣本住宅房地產稅規模

圖3更直觀的反映了各最優設計下房地產稅占基層地方稅收入的比重，人均價值扣減方案雖在此意義上房地產稅規模更大，但由于其需要全面、持續、有效的居民房產信息支持，因此在現階段尚不具備可行性。首套房免稅方案下房地產稅占基層地方稅比重超過6%，是僅次于人均價值扣減的方案，兼備低征管成本，是現階段最具操作可能性的方案。

圖3 地方一般稅種定位下房地產稅占基層地方稅比重

六、結論與政策建議

本文利用2012年中國家庭追蹤調查數據庫，在房地產稅三種職能定位下，探尋實現最大化支付能力的征收方案選擇及其對應的稅率與扣減額度最優組合。判定家庭支付能力時，分別借助家庭總收入和家庭凈收入指標。判定房地產稅職能定位時，分別借助家庭應納稅額和可納稅額指標。即采用“家庭總收入+應納稅額”探尋理論具備最大化支付能力家庭比例的方案選擇，采用“家庭凈收入+可納稅額”探尋實際具備最大化支付能力家庭比例的方案選擇。

研究得到以下幾點結論：首先，若將房地產稅的職能定位于地方一般稅種，0.5%單一稅率下首套房免稅方案最佳，其同時具備最大化支付能力和最小化課征面的雙重優勢，72%以上的家庭具備稅款完全支付能力，與發展中國家基本持平；其次，單一稅率約束為[0.5%，2%]區間時，首套房免稅方案下，房地產稅均無力充當地方主體稅種或地方一般稅種；再次，若將房地產稅的職能定位于地方一般稅種或地方重要稅種，三方案中人均價值扣減方案更勝一籌，但需要輔以相對高稅率與寬口徑；最后，引入斷路器機制，以家庭凈收入額作為稅款支付能力的判定標準，可糾正房地產稅稅款拖欠比例的低估，體現更為準確的稅款完全支付能力。根據本文研究得出的三點政策啟示分別是：

第一，房地產稅的職能定位不宜過高，短期內應著眼于充當地方一般稅種，考慮采用首套房免稅方案。首套房免稅方案不僅是此定位下最大化家庭支付能力的必要選擇，也是現階段最具征管可行性的方案。當前，政府對居民房產尚不具備全面、持續、有效的信息監控能力，專業的房產價值評估機構也尚未建立。而相較于其他三種征收方案，首套房免稅方案最大程度上減少了所需房產信息參數，短期最富可行性。北野弘久(2001)在《稅法學原論》中提及：基礎扣除額等課稅的最低限額具有這樣一層意思，即使得“健康且富有文化的最低生活費”被排除在課稅對象外[16]。由此觀之，首套房免稅是以最低征管成本保證一般家庭基本居住用房需求的最佳方案。但任何方案并非完美無缺，該方案一個顯著缺陷是可能帶來居民“假離婚”等主觀避稅行為，但此類行為不僅面臨著法律和道德的雙重成本，同時可通過與個人所得稅改革協調配合予以遏制。個人所得稅改革以家庭為單位合并征收，利好于已婚家庭，使得風險得以對沖。其余三種方案下的最優組合雖可達成房地產稅后兩種職能定位，但扣減額度較低，覆蓋面過廣，改革初期適用性差。因此，短期內房地產稅最佳職能定位應為充當地方一般稅種。

第二，人均價值扣減可作中長期房地產稅改革的適用方案。“高稅率+寬口徑”組合下的人均價值扣減方案使房地產稅具備充當地方重要稅種甚至地方主體稅種的規模，是該職能定位下保證客觀支付能力的最佳選擇。該方案的突出優勢體現在以下三點：一是具有極佳兼顧能力，主要體現在能兼顧地域間因經濟發展水平和自然稟賦不同而產生的人均住宅面積和套數差異；二是具有低廉的信息統計成本，該方案推行所需要的信息僅包括住房所在區域內的房價均值與家庭人口數目；三是符合價值捕獲所要求的寬口徑選擇。根據任強等(2017)的研究結論，房地產稅具有捕獲公共價值的職能，高房產價值往往對應著高品質的公共服務[17]，但高品質的公共服務源于公共財政資金的增量投入，因此，應盡量少設置減免，使得受益居民均為此付出成本。

第三，房地產稅代替土地出讓金是保證居民支付能力的有效選擇，也具備“虛擬土地私有化”的法律實質為支持。房產稅和地產稅合并征收房地產稅，有必要置換原有的土地出讓金。這一選擇主要是基于避免對“地產”重復征稅和保證居民對房地產稅的支付能力的考慮。雖然我國城鎮居民名義上僅具備房產所有權，但不具備土地所有權。但從我國現行法律的規定來看，使用權實質上同樣也是財產權(胡怡建和朱大瑋，2015)[18]，如《物權法》第一百四十九條規定“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期”。因此，以每年征收的房地產稅代替一次征收的土地出讓金，將針對地價征收的稅款分攤到各年度，是既具備法律支持又可保證居民的支付能力的有效選擇。