淺談政府會計制度改革中的新舊會計制度銜接

王巖 宋秀芹

（1、遼寧省遼陽市財政事務服務中心，遼寧 遼陽 111000）

（2、遼陽市城市管理事務服務中心，遼寧 遼陽 111000）

政府會計制度改革已于2019年1月1日開始實施，主要是以下幾個方面發生了重大變化：會計目標發生了變化，這是最大也是最核心的變化，其他變化都是由此派生出來的，新的政府會計制度要求對政府財務信息和預算執行信息全面準確的反應，還應該通過財務報告信息反饋，對決算報告所反映的預算信息加以執行。會計核算體系發生了變化，這是雙報告的必然要求，財務報告必須用財務會計的手段提供，決算報告必須用預算會計手段提供。由此產生了會計核算同時使用財務會計和預算會計的雙體系平行記賬的獨特要求，即雙核算。財務報告屬于財務會計手段，決算報告則屬于預算會計手段。會計在核算時，必須要保證財務報告與決算報告獨立記賬，實現雙核算。財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，這也導致會計要素出現雙基礎的變化。

由于以上五個因素的重大變化，2019年年初新舊會計制度的銜接就是所有財務人員面臨的巨大問題，有的甚至會感到無從下手，對此在銜接過程中，從以下幾個方面加以研究，以便對廣大財務人員有所幫助。

一、銜接前的準備工作及流程

（一）在建賬之前，首先要制定新舊制度銜接的實施方案（人員保障和業務支撐）。修訂有關管理制度（內部核算依據），主要包括：固定資產、存貨、長期投資、無形資產、經管類資產、壞賬。開展資產清查工作，主要包括：貨幣資金清查、存貨的清查；固定資產的清查；在建工程清查；無形資產清查；預付款清查；其他應收款清查；應付賬款清查；其他應付款清查等等。（二）其次要進行清理賬目，包括銀行賬戶、各類現金、有價證券、內部往來、未入賬資產。（三）編制2018年年末科目余額表和余額明細表，編制新賬會計科目表，編制新舊會計科目轉換余額銜接明細表，歸集整理各項工作底稿（上述8項都要有工作底稿），調整會計信息系統（數據備份、系統更新、設置新賬、數據銜接）。

二、按照新會計制度設置新的科目體系

單位在設立新賬時要分別按照財務會計和預算會計設置會計科目，一級科目可根據需要調整。財務會計類有資產、負債、凈資產類科目的明細科目設置，收入、費用類科目的明細科目設置。預算會計類有預算收入、預算支出類科目的明細科目設置。

在登記新賬的財務會計科目余額和預算結余科目余額時，分別按照財務會計和預算會計登記。財務會計科目，涉及資產、負債和凈資產類科目，涉及資產負債表、凈資產變動、表的期初數。預算會計科目，涉及預算結余類科目，涉及預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表的年初數。需要注意的是：原賬凈資產科目與新賬凈資產及預算結余的關系。將原賬會計科目余額轉入新賬財務會計科目會計科目，主要要完成以下三項任務：（一）登記新賬科目余額。（二）補記原末入賬事項。（三）調整相關科目期初余額。

三、新舊事業單位會計制度銜接過程中存在的問題

在新舊事業單位會計制度銜接的過程中，由于新會計的實施與舊有的會計制度存在明顯的差異，尤其是基建賬和固定資產折舊方面的計算有比較明顯的銜接不合理問題。例如，基建賬很容易因為預付工程款歸屬不明確而引發計算問題。在《銜接處理》規定中明確，新的事業單位會計制度要求基建賬的預付工程款等科目，在新賬中轉變為在建工程、基建工程和非流動性資產基金在建工程等科目，但是對預付工程款的實際處理，卻很容易與原有的記賬出現矛盾的情況。根據現行的規定，在建工程只能夠包括設備投資、安裝工程投資、其他投資。如果將基站數據轉變為大賬，并且將四大投資進入事業大賬的在建工程，就很容易導致施工企業預付工程進度，無法按照實際工程項目的情況來進行記賬，導致預付工程款不滿足實際要求交付使用。

在資產處理方面，2018年12月31日前的基建賬相關科目轉變到新賬，根據基站在建交付使用資產科目余額應該認定為原有會計規定交付使用，資產余額應該全部轉出。基建賬所形成的交付必須面臨著全部轉沖的問題，導致事業單位自身的資產虛增，很容易引起賬面資產與實際資產出現比較大的差異，而且固定資產在交付使用之后才能夠轉為會計入賬，最終引起賬外資產。但是固定資產的建筑時間長，財務人員無法在竣工決算之前將固定資產記賬，導致在新舊賬處理的過程中由于程序煩瑣。缺少溝通，造成固定資產無法及時入賬等問題，都可能造成賬面資產不符的問題，加大了固定資產的管理難度。

對固定資產折舊方面也存在明顯的問題，例如，折舊年限和折舊標準制定不夠科學有效。按照新會計制度準則的要求，折舊方式不能夠隨意變更。由于不同的事業單位，對設備使用強度各不相同，這樣就造成設備使用壽命之間存在明顯的差異，在折舊年限方面也應該存在明顯差異，導致設備使用頻率過高，使用強度過大。其折舊年限過短，對于使用強度低的部門來說，其折舊年限應該延長。多元化資金的形成也會造成固定資產核算過于模糊，盡管記賬并入了會計賬，但是基建會計依然屬于單獨核算的部分資產也會造成固定資產核算比較模糊。

盡管目前基建賬轉為會計賬，但是在基建賬計算時依然單獨核算單獨建賬，就造成固定資產核算多元化，如果存在介入資金構建固定資產的問題，而現行的事業單位會計制度并沒有對具體的賬戶體系核算方法進行規定，導致事業單位事業賬核算效果不理想，還有的會出現基建賬中核算，導致賬戶體系分離，這種分開核算的方式也無法適應新形勢下事業單位會計核算的基本需要。

四、財務會計科目、預算會計科目的新舊銜接

由于財務會計必須要根據權責發生制，進行確量與確認，在《銜接辦法》規定下，應該對財務會計套賬的指定事項進行追溯回調。投資獲得的應收利息應付利息，完善固定資產，累計折舊無形資產攤銷的相應金額。

在預算會計科目新舊銜接的過程中，原有的會計科目余額已經直接轉移到新的財務會計賬套，新賬的預算會計賬套必須根據平行記賬的機理，保證新舊制度之間能夠根據基礎口徑的實際情況進行分析，最后確定預算會計科目的計算。

（一）“財政撥款結余”科目及對應的“資金結存”科目余額的確定

1、財政撥款結余科目以及對應資金結存科目余額

在財政撥款結余科目計算時，應該將原有脹的財政補助結轉科目余額分類計算，對各項轉入的預算支出分析，通過將尚未支付財政資金的金額減去已支付財政資金，但沒有進入預算支出的金額，根據增減后的金額重新紀委財政撥款結轉科目制定科目貸方的明細。

2、“財政撥款結余”科目期初余額的結轉原則

財政撥款結余科目，出余額的結轉原則在財政補助結余科目，結余轉賬的過程中，不應該直接轉為收入和支出科目，否則會導致元正，財政補助結余不受核算口徑的影響，為此應該按照財政補助結余科目直接登記，心有賬目的科目和明細。

3、“資金結存—貨幣資金”科目期初余額的確定原則

對于舊賬應返還科目，如果存在余額，則必須按照財政補助結轉以及財政補助結余科目的全部余額，以資金形式存在，在新賬中，財政撥款結轉和財政撥款結余科目，必須要采取壓差的方式來確定科目出余額。如果原賬還有沒支付的，非財政補助專項資金，但已經被預算支出支付。非財政補助專項資金，并沒有進入預算支出的項目則已計算收入，但尚未收到非政府補助專項資金的事項，必須對原有的賬目余額逐項分析。對于非財政撥款結余科目，期初余額的登記原則，首先要按照原有賬目的事業基金進行判斷，從而反映出非財政非專項資金的累計結余，盡管在新的財政制度中沒有設置事業基金科目，但非財政撥款結余科目，也反映非財政非專項資金業務，按照《銜接辦法》的規定，在新舊制度銜接時，事業單位必須將舊賬的事業基金科目轉變為資金結存貨幣資金科目，而新貸記賬目，則應該轉變為非撥款結余科目。

（二）“非財政撥款結余”科目及對應的“資金結存”科目余額

“非財政撥款結余”科目期初余額的登記原則。

按照事業單位的舊制度設置專項資金項目，其最主要的職工福利基金，主要是各季度，非財政補貼。而在新制度中通過利用專用結余科目代替專用基金科目，在新舊制度轉換時，必須要按照專用基金科目的余額，以非財政補貼的方式發放職工福利基金，借記新賬為資金結存貨幣資金項目代替新賬為專用結余科目。

1、專用結余與資金結存

2、經營結余與資金結存

在事業單位新老制度賬目結余的過程中，應該對科目的使用內容進行全面分析，如果在2018年12月31日前，舊賬的經營結余科目屬于借款方，則在轉換時應該按照經營結余科目的余額，轉變為經營結余科目，代替為新的資金結存-貨幣資金科目。

（三）編制2019年1月1日的科目余額表

政府會計制度改革是一項長期而復雜的工作，財政部從2014年開始組建改革委員會，根據總預算會計制度和政府會計準則，在2017年應該深入開展政府財政報告試點編制工作，確立政府綜合財務報告分析體系。2019年1月1日，政府會計制度全面實施，在工作中，我們要不斷研究、總結新會計制度的具體應用，使政府會計工作更加完善。