關于公立醫院執行《政府會計制度》相關問題的探討

董藝征

（忻州市人民醫院，山西 忻州 034000）

為了適應權責發生制政府綜合財務報告改革的需要，規范行政事業單位會計核算，從而提高會計信息質量，財政部于2017年10月24日印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》本制度自2019年1月1日起執行，原制度不再執行。為了確保新舊會計制度順利過渡，相關部委出臺了《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》。公立醫院2019年1月1日前執行《醫院會計制度》，原制度也是以權責發生制為基礎，因此，此次會計制度的變革對醫院的會計核算基礎沒有發生變動，變動最大的是會計科目和核算方式。

一、新舊制度轉換前的相關工作

（一）摸清家底，清理往來賬

醫院執行新會計制度之前要進行一次資產清查。資產清查包括流動資產和固定資產。流動資產需要核對現金、銀行存款、庫存物資及各類往來賬。其中，新會計制度對庫存物資的二級科目有一些調整，新會計制度將衛生材料細分為：血庫材料、醫用氣體、影像材料、化驗材料和其他衛生材料，舊會計制度并未細分，資產清查時，應將衛生材料按以上五類分開。清查往來賬款時需要關注職工借款、各類備用金。職工借款要及時報銷，如不能報銷，年末應先將其所借款項收回。職工借款屬于暫收暫付款，此類款項影響預算會計的資金結存類科目。新會計制度的固定資產分類與舊會計制度的分類是有所區別的，舊會計制度的固定資產分為五個大類：房屋建筑物、專業設備、一般設備、圖書、融資租入資產；新會計制度固定資產包括七個大類，新增加了文物陳列品和家具、用具、裝具及動植物這兩大類，新增的兩大類固定資產原制度在一般設備中核算。這就要求在年底的固定資產清查中將固定資產明細導出重新分類。醫院的固定資產數量多，種類雜，必須借助財務軟件中的固定資產管理模塊，根據管理部門、金額名稱等篩選條件將家具、用具、裝具及動植物從一般設備中轉出。

（二）新會計科目的設置

新的會計科目有103個，其中財務會計77個，預算會計26個。資產類科目變動較大的有三個：一是壞賬準備。新會計科目將壞賬準備加設兩個二級科目，應收賬款壞賬準備和其他應收款壞賬準備，這就要求財務人員在計提壞賬準備時應根據兩個科目余額分別計提。二是待沖款項。新會計科目取消了“待沖款項”這一科目，但是根據國家規定，中藥飲片可以加成后出售，所以必須在資產類科目增加一個替代待沖款項的科目，可以直接在庫存物資/藥品的二級明細科目增加“中藥飲片進銷差價”。三是在建工程。新會計制度要求將基建賬并入財務賬中，在建工程加設四個二級科目，建筑工程、設備投資、待攤投資、其他投資，這些科目要設置項目輔助核算以便后期分項目進行竣工決算。

負債類科目變動較大的是：一是應付社會保障費。新會計科目取消了應付社會保障費，將其并入應付職工薪酬。二是應付福利費。新會計科目取消了應付福利費這個會計科目，原科目余額轉入新舊轉換盈余。應付福利費對于很多醫院處于只提不支的狀況，所以這次改革取消了這個科目。如果確實需要支付職工福利費，可以從專用基金/職工福利基金科目支出。三是預收賬款。舊會計科目只有預收醫療款，新會計科目在預收賬款下設預收醫療款和其他預收款，其他預收款核算住院預收款和門診預收款以外的預收賬款。

凈資產類科目的變化比較大，新會計科目分七個一級科目，累計盈余、專用基金、權益法調整、本期盈余、本年盈余分配、無償調撥凈資產、以前年度盈余調整。取消了原會計科目中的事業基金、待沖基金。

收入類科目變動較小，只是增加了上級補助收入，經營收入和非同級財政撥款收入。需要注意的是財政項目撥款收入是按項目核算的，需要設置項目輔助核算。

費用類科目變化是最復雜的。一是因為新制度要求費用要按照資金的來源分別核算，資金的來源有四類：財政基本經費、財政項目經費、科教經費、其他經費。有兩種設置方法，一種是按資金來源的類別掛輔助核算，另外一種是按照來源、科目分別設置，這就要求每一個費用科目要設置四次，這四類費用設好后還要按照經濟活動的部門劃分業務活動費用和單位管理費用。二是新制度在其他費用的中單獨設置了利息費用和壞賬損失兩個科目。三是預算會計按照新制度設置會計科目，由于是新科目，與原科目沒有差別。

（三）相關轉換分錄的編制

根據新舊會計制度的區別，每個醫院至少必須編制四個轉換分錄。一是固定資產折舊方法的變更。新制度要求當月新增資產當月計提折舊，當月減少資產當月不提折舊，原制度要求當月新增資產當月不提折舊，當月減少資產當月繼續提取折舊。為了滿足新舊制度的銜接，需要醫院在年底結賬后補提一個月固定資產折舊，借記累計盈余/新舊轉換盈余、累計盈余/財政項目盈余，貸記固定資產累計折舊。二是合并基建賬，新制度要求醫院將基金賬在財務賬中體現，以后將不再單獨設置基建賬，會計分錄：借記在建工程、現金等，貸記累計盈余/新舊轉換盈余。三是將取消的科目余額轉入新舊轉換盈余，會計分錄：借記應付福利費、事業基金、結余分配，貸記累計盈余/新舊轉換盈余。四是預算會計結余類科目應將財務會計的財政項目撥款結轉、財政應返還額度、專用基金、財政項目結轉余額轉入，預算會計分錄：借記資金結存-財政應返還額度、貨幣資金，貸記財政撥款結轉、專用結余、非財政撥款結余。

（四）新舊會計科目余額地對應

在做新舊會計余額的對應之前，應先將一級科目一一對應，將余額填入后試算平衡，再將二級科目導入。導入二級科目后要核對二級科目余額之和是否與一級科目余額相等。有科目合并或者拆分的一定要在新舊制度轉換底稿中詳細注明，也可以采用畫丁字賬的方式。

二、醫院執行新政府會計制度的難點

（一）執行新會計制度特殊業務的會計處理

在日常財務業務處理中，新會計制度與舊會計制度最大的區別就在于雙分錄的編制。舊會計制度下只需編制財務會計的分錄，而新會計制度要求一部分業務應編制雙分錄，有些業務并不需要編制雙分錄，財務人員應根據業務類別具體判斷。拿到一份原始憑證先首先要看看是否涉及現金和銀行存款的業務，如果涉及，就要考慮編制預算會計的分錄。但是，也不是所有涉及貨幣資金的業務就要編制雙分錄，根據制度解析有三種涉及貨幣資金的特殊業務不需要編制雙分錄：一是暫收暫付業務。例如職工借款，在支付現金時不做預算會計分錄，等到報銷時再做相關業務處理。需要注意的是：如果借款當期可以報銷，不在預算會計中體現，因為在借出款項時不做損益類科目，報銷時才記入當期費用，預算會計只關注涉及費用的這部分業務。但是遇到跨年的業務，有的業務甚至會常年在其他應收款上掛賬，這就嚴重影響到月底預算會計中的貨幣資金與財務會計中的貨幣資金余額的對賬，所以這部分特殊業務應該在預算會計中做相關分錄。二是受托代理資產業務。由于受托代理資產是接受委托方委托管理的各項資產，不納入預算年度的預算收入，所以預算會計不做處理，且醫院發生這類業務的概率不大。三是應繳財政款。例如處理一項固定資產收到變賣收入，分錄：借記銀行存款/現金，貸記應繳財政款，上繳財政時做分錄:借記應繳財政款，貸記銀行存款/現金。在此項業務中，貨幣資金一借一貸，并且沒有涉及損益科目，故不需要做預算會計處理。預算會計的難點在于既要關注財務會計中貨幣資金的變動，又要關注損益科目的變動，還要判斷是否為納入預算年度的預算收支。預算會計分錄編制與否，就要憑借財務人員的主觀判斷，判斷的過程并沒有唯一的標準，判斷的結果卻會影響預算收支結余。

（二）財務會計與預算會計的銜接—差異調節表的編制

新會計制度實行雙分錄、雙報表，兩者既適度分離，又相互銜接。如何銜接？就是靠差異調節表把兩種核算基礎的結果關聯起來。具體方法是：以預算結余為基礎，加上預算會計當期確認為支出而財務會計沒有確認的支出，減去預算會計當期確認為收入而財務會計沒有確認的收入，同時加上財務會計當期確認為收入而預算會計沒有確認的收入，減去財務會計當期確認為費用而預算會計沒有確認的費用，經過加減后余額要和財務會計的本期盈余相等。差異調節表和銀行余額調節表的原理是一樣的，但是要調節準確卻不容易。目前，根據工作實務，差異調節表有兩種調節方式：一是每編制一筆憑證，只要財務會計和預算會計損益類科目的金額不同，就要填制差異調節。在工作中，財務軟件已經設置好填寫差異調節表的項目，直接選擇項目填寫科目和金額，但是醫院的業務量大，涉及應收應付賬款的業務活動占到三分之二，能直接用銀行存款支付或者直接收到現金、銀行存款的業務只是鳳毛麟角，大部分業務都需要編制差異分析。而編制差異分析的過程和編制一張會計憑證所需時間是一樣長，甚至更長，還要做計算和分析。目前的做法是：分別將兩邊的損益類科目金額相加，并在金額大的那邊做差異分析。有的會計憑證會涉及到幾十各損益類科目，求和不方便，可以將憑證輸出，在表格中篩選損益類科目，再將所選科目求和進行比較，這樣可以提高工作效率。這種差異調節的方法比較煩瑣，但是準確度高。二是還有一些醫院根據應收應付賬款的發生額編制差異調節表，這個方法雖然簡單，但是準確度不高，甚至調不回財務會計本期結余的就用倒擠的方法人為調節，這種工作方法不太可取，影響了數據的真實性。

三、結束語

公立醫院執行政府會計制度雖然加大了財務人員的工作量，但是這次變革也是一個學習的契機，基層財務人員要不斷地總結工作經驗，優化工作流程，用創新思維解決復雜的問題，也要善于利用財務軟件，將財務人員從繁雜的工作中解脫出來。在制度執行初期，財務人員會有各種困惑和疑問，這就需要不斷地學習，互相交流，共同制定解問題的辦法。