新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下債務(wù)重組核算的差異分析

李賀 張琳

（遼寧財(cái)貿(mào)學(xué)院，遼寧 葫蘆 125100）

引言

債務(wù)重組主要是債務(wù)人在財(cái)務(wù)困難的條件下，債權(quán)人根據(jù)法院協(xié)定或之前做出的協(xié)議實(shí)施讓步事項(xiàng)。從客觀性和穩(wěn)定性等角度出發(fā)，我國(guó)財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了有效的調(diào)整和修訂，將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并將重組損益添加到當(dāng)期損益當(dāng)中。

一、債務(wù)重組現(xiàn)實(shí)狀況

債務(wù)重組誕生于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展的時(shí)期，企業(yè)在擁有更多發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也面臨著更為嚴(yán)苛的挑戰(zhàn)，部分企業(yè)為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而借債，但在多種因素影響下，導(dǎo)致企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，無法及時(shí)償還債務(wù)[1]。債務(wù)人在資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題，進(jìn)入破產(chǎn)流程時(shí)，因?yàn)槠涫掷m(xù)復(fù)雜，耗時(shí)較長(zhǎng)，導(dǎo)致債權(quán)人無法收回任何債權(quán)，為了解決債務(wù)糾紛，債務(wù)重組方法應(yīng)運(yùn)而生。債務(wù)重組能夠減輕債務(wù)人負(fù)擔(dān)，降低債權(quán)人損失，改變企業(yè)發(fā)展困境，能夠有效維護(hù)我國(guó)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序，優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下債務(wù)重組定義差異

基于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義差異主要可以體現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：第一，在新準(zhǔn)則中增加了“債務(wù)人員處于財(cái)務(wù)困難的條件下”的前提條件，但在舊準(zhǔn)則中沒有進(jìn)行限定，進(jìn)一步擴(kuò)大了債務(wù)重組范圍，造成企業(yè)認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤，違背了企業(yè)行為依靠制度約束的原則，導(dǎo)致市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)混亂。第二，新準(zhǔn)則中還規(guī)定了只有同時(shí)滿足“債權(quán)人做出讓步”與“債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難”兩個(gè)條件，才能被定義成債務(wù)重組。但是在舊準(zhǔn)則定義中卻沒有上述兩種條件，在雙方協(xié)議基礎(chǔ)上，修改債務(wù)條件后即可[2]。債務(wù)重組中的債權(quán)人讓步形式包括修改其他債務(wù)條件、債務(wù)轉(zhuǎn)化成資本、利用非現(xiàn)金性質(zhì)的資產(chǎn)償還債務(wù)、利用少于債務(wù)賬面價(jià)值的資金抵債、上述兩種及以上方式的混合。

三、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下債務(wù)重組核算差異

（一）入賬價(jià)值的計(jì)量屬性不同

在舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組將賬面價(jià)值當(dāng)作入賬價(jià)值計(jì)量屬性，將賬面價(jià)值當(dāng)作入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，消除了公允價(jià)值。同時(shí)，提出債務(wù)人和債權(quán)人在通過非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行償債時(shí)，根據(jù)重組債券記賬價(jià)值確定轉(zhuǎn)讓股權(quán)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組計(jì)量屬性中添加了公允價(jià)值。在市場(chǎng)不斷發(fā)展以及國(guó)際會(huì)計(jì)逐漸趨同的形勢(shì)下，公允價(jià)值被認(rèn)為更加符合時(shí)代發(fā)展需求，滿足當(dāng)下發(fā)展實(shí)際狀況，因此將公允價(jià)值重新引入進(jìn)新準(zhǔn)則當(dāng)中。在新準(zhǔn)則下提出債權(quán)人需要將抵債的股權(quán)或非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行入賬處理，以及債務(wù)人要按照公允價(jià)值將轉(zhuǎn)讓股份和非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬。因?yàn)闀?huì)計(jì)的主要功能是提供公允、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，為此，在歷史成本下，隱藏資產(chǎn)信息聯(lián)系性和資本真實(shí)性。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金融衍生品相繼增加，公允價(jià)值能夠有效反映企業(yè)真實(shí)的負(fù)債和資產(chǎn)狀況。新準(zhǔn)則恢復(fù)了曾經(jīng)廢除過的公允價(jià)值，將其作為計(jì)量屬性，符合國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)擁有公允、真實(shí)、客觀等特點(diǎn)。

（二）損益處理方法不同

舊準(zhǔn)則中規(guī)定了債券人和債務(wù)人均不能確認(rèn)債務(wù)重組收益，債務(wù)人需要把重組收益納入資本公積當(dāng)中，而債權(quán)人需要將非現(xiàn)金資產(chǎn)償債后的損害記錄到當(dāng)期損失當(dāng)中。舊準(zhǔn)則中的相關(guān)信息顯示債務(wù)重組不屬于企業(yè)經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)常性事項(xiàng)，因此也不將債權(quán)人收回的債務(wù)差距看作是日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)損失，將重組損失歸納到“營(yíng)業(yè)外支出的債務(wù)重組損失”當(dāng)中。

新準(zhǔn)則針對(duì)債務(wù)重組中的損益處理方式進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，將債權(quán)人和債務(wù)人的重組損益都計(jì)入當(dāng)期損益內(nèi)。和舊準(zhǔn)則不同的是，新準(zhǔn)則提出債權(quán)人應(yīng)該將讓步償債中的公允價(jià)值差異和重組債券賬面余額計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)人應(yīng)該把重組債務(wù)賬面價(jià)值和不同賬務(wù)償還方式產(chǎn)生的公允價(jià)值差額歸納到當(dāng)期損益內(nèi)，將非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份形式的公允價(jià)值及其賬面差額計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

新準(zhǔn)則中規(guī)定了債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)該把重組損益歸納到當(dāng)期損益中，而舊準(zhǔn)則則規(guī)定了債務(wù)人需要把重組收益融入資本公積，債權(quán)人需要將重組損失歸入當(dāng)期損益，這也是兩者損益處理方法的主要差別。

四、完善債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)建議

（一）制定合理的評(píng)價(jià)機(jī)制

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組對(duì)象較為模糊，重組范圍不夠明確，因此給不法分子留下一定的可利用空間，在這種形勢(shì)下，需要盡快建立針對(duì)企業(yè)讓步范圍和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)機(jī)制。通過增加相應(yīng)的附加制度促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)讓步和財(cái)務(wù)困境范圍，實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步規(guī)范。同時(shí)組建專家討論小組，對(duì)部分財(cái)務(wù)讓步和財(cái)務(wù)困難無法判斷的情況進(jìn)行深入的研究、討論，上交科學(xué)合理的討論結(jié)果報(bào)告，為相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和企業(yè)決策提供可靠參考。針對(duì)企業(yè)中的現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)狀況，還可以制定科學(xué)的財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)，或直接聘請(qǐng)專家到企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行評(píng)估，判斷企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

（二）會(huì)計(jì)處理建議

為了避免企業(yè)利用債務(wù)重組的方式進(jìn)行避稅、粉飾報(bào)表、虛增利潤(rùn)，需要采取有效措施約束重組收益計(jì)入該期損益的行為，將凈資產(chǎn)收益率、債務(wù)重組的各股現(xiàn)金流量、債務(wù)重組收益金額以及對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生的影響等財(cái)務(wù)指標(biāo)全部在報(bào)表中準(zhǔn)確標(biāo)明出來，將每股收益劃分成已扣除和未扣除的經(jīng)常性損益兩種形式，并記錄在報(bào)表中的顯著區(qū)域，提高上市企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的透明化程度，避免因?yàn)閭鶆?wù)重組信息未公開所導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況錯(cuò)誤判讀問題，防止上市企業(yè)利用債務(wù)重組方法提升每股收益，錯(cuò)誤引導(dǎo)投資者，導(dǎo)致其利益受損。

五、結(jié)語

綜上所述，債務(wù)重組在世界范圍內(nèi)沒有可以進(jìn)行借鑒的國(guó)家，盡管公允價(jià)值這種計(jì)量屬性的引入在一定程度上體現(xiàn)出與國(guó)際接軌的趨勢(shì)，但因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和國(guó)情獨(dú)有的特征，增加了探索債務(wù)重組準(zhǔn)則的難度，為此需要加強(qiáng)相關(guān)研究，完善債務(wù)重組準(zhǔn)則。