金融資產在新舊會計準則下的處理差異

侯天嬌

（東旭集團有限公司，北京 100053)

金融資產的分類處理對經濟的發展有著十分重要的意義，同時也直接影響到金融機構的經營發展。隨著2007年1月1日新會計準則的實施并且不斷修訂，金融資產在新舊會計準則的背景下逐漸產生了差異，為了滿足國民經濟發展的需求，并且盡量與國際準則保持一致，我國財政部在2017年3月修訂了《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》，本文將對此次修訂對金融資產處理差異的影響進行研究分析。

一、新舊會計準則下金融資產處理的差異

舊會計準則中的規范投資內容包含了短期投資、長期債權和股權投資，而在新會計準則體系中，主要以《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》來使短期投資和長期債權投資更為規范。其中短期投資被重新稱為交易性金融投資和可供出售金融資產，長期債權投資被重新稱為持有至到期投資，同時規定除了合并企業、聯合企業、合營企業之外，有公開報價或公允價值可以計量的其他長期股權投資，也使用《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》對其進行規范，采用公允價值計價并將其變化計入當期損益。

短期投資和長期債權投資在舊會計準則下初始計量時，一律按賬面價值入賬，并將其交易費用計入初始入賬金額。這種方式使得公允價值的變動不會影響入賬價值，除了對股息的計算，也不會出現與公允價值有關的后續計量。而采用新會計準則的企業因為采用了公允價值，所以較大程度地影響到財務報表。其具體表現為：

其一，如果企業將閑置資金作為交易性金融資產投資，或者將其用來投資遠期合同、期貨合同等不作為有效套期工具的衍生工具，那么這些應當劃分為公允價值計量的金融工具，同時采用公允價值計量，并且公允價值變動計入當期損益。總的來說，公允價值變動對資產負債表項目和利潤表項目的增減有直接的影響。

其二，新會計準則規定采用實際利率法對持有至到期投資之類的金融資產進行攤銷溢折價，但舊會計準則要求的是按平均年限法對其進行攤銷溢折價，這同樣會影響到利潤表項目。

其三，舊會計準則規定有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備，這表示舊會計準則是對已發生的損失計提減值準備，新會計準則針對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不計提減值準備，新會計準則是對預期信用損失計提減值準備，相較于舊會計準則而言，其縮小了投資的減值范圍，從而對資產負債表項目和利潤表項目造成影響。

二、金融資產在新舊會計準則下的分類

（一）金融資產分類的內容

在舊會計準則下，金融資產根據金融資產投資持有意圖不同的原則進行分類，其類型分別為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期的投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產。在新會計準則下，金融資產根據“兩項條件（兩項條件指的是金融資產的業務模式和合同現金流量特征）分類”的方法進行分類，其類型分別為以攤余成本計量的金融資產；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

從上述內容可以看出在舊會計準則下進行初始確認時，如果持有者取得該項金融資產是以近期內出售為目的，就將其劃分為以公允價值計量并且變動計入當期損益的金融資產；如果持有者是以將固定金額或確定日期的固定投資持有至到期為目的，那么應該將其劃分為持有至到期投資的金融資產；而其他除了在活躍市場中無報價資產、回收金額固定資產、確定的非衍生資產外的金融資產，都應劃分為可供出售金融資產。

而新會計準則要求必須同時滿足兩個條件。如果是支付以本金和以未償付本金金額為基礎的利息，將其劃分為以攤余成本計量的金融資產；如果是通過既收取合同現金流又出售金融資產的業務模式來達到目標，并且合同現金流僅僅是本金和利息的支付，那么將其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合損益的金融資產；如果是不滿足合同現金流測試或其他業務模式，都應劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。

（二）新舊會計準則下金融資產分類的差異

分類的類型和分類的依據不同。舊會計準則分類的主觀性較強，是將管理者的持有意圖作為依據對金融資產進行分類，同時還結合企業經營的特點和投資風險及其管理要求。相較之下新會計準則更具客觀性，是將業務模式和現金流的特征作為分類的依據，這樣可以盡量避免管理層主觀劃分金融資產而對其進行盈余操縱。

重分類的處理方式不同。具體從范圍和條件來看。從范圍上來講，舊會計準則中的重分類僅僅涉及到“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”之間的會計處理，使得重分類受到了比較大的局限，而新會計準則中的重分類只要能滿足相應的條件，那么三分類法下各類型的金融資產都可以進行重分類。因此新會計準則重分類的范圍大于舊會計準則。從條件上來講，舊會計準則中資產的重分類必須在持有者初始確認后期持有意圖或能力發生改變才能進行。而新會計準則中，只有在持有者改變了金融資產管理的業務模式的情況下，會計主體才能對三分類法下的金融資產進行重分類。

三、新舊會計準則下金融資產差異所造成的影響

影響會計信息的質量。新舊會計準則的修訂可以讓企業對外傳遞財務信息的可靠性和真實性更高，新會計準則更加明確了兩大分類以業務模式與現金流量特征為標準的定義。所做出的分類標準的改變使得缺乏準確的主觀判斷逐漸減少，并且讓每項金融資產在進行分類時都可以有科學可靠的依據。同時新會計準則還規定在出售或者處理金融資產時，在過去已經進行過確認的其他綜合收益不可以轉入投資收益，而只可以在資產終結時計入留存收益，這相當于是所有者權益發生的內部變動，對企業利潤不會造成任何影響。此規定能夠從很大程度上縮小企業對利潤進行人為操控空間的范圍，從而讓會計信息更為精確真實。

影響財務報表。在金融資產分類因新會計準則而更為清晰以及標準變更減少了會計科目的情況下，編制資產負債表可以變得簡便快捷。舊會計準則下可供出售金融資產在計量期末公允價值變動的時候，企業可以根據持有目的改變本應計入當期損益的公允價值變動，而將其計入其他綜合收益，使得企業調控利潤存在一定的風險。而新會計準則使得這樣的情況不再出現，并讓其他綜合收益對企業公允價值變動有一個實際可靠的反映，進而提供信息質量更良好的會計信息給報表使用者。此外，新會計準則下的公允價值計量的金融資產范圍更大，經利潤表核算的金融資產更多，使得會計處理能夠更完善，也因此用利潤表去衡量主體的財務業績情況所反映的結果也會更加真實有效。

影響金融機構。新會計準則金融資產分類變化僅僅是影響到舊會計準則中的“可供出售金融資產”，對另外三類金融資產分類的影響并不大。從大數據分析結果可以看出我國金融機構所持有的“可供出售金融資產”占有四類資產總額的不小比例，這表示新會計準則下的資產分類變化會大大影響到銀行、證券公司等金融結構會計科目的變動，并且新會計準則的全面實施增加了金融機構會計處理的負擔。

四、結束語

總而言之，新舊會計準則下金融資產的差異對經濟的發展有一定程度的影響，而從舊會計準則過渡到新會計準則也需要一個合理有效的銜接過程。因此我國企業必須重視對其相關資料、經驗的研究，掌握新舊會計準則的差異，在遵循準則的基礎之上對自身所持有的金融資產進行科學的調整和歸納，從而為后期的核算工作做一個有力的鋪墊。同時會計準則的修訂會導致審計部門、稅務部門等相關部門的更換，以便于這些部門能嚴格監督企業對新會計準則的落實情況，進而提高企業的經濟效益。