生產(chǎn)、生活性服務業(yè)加計抵減財稅處理探析

文/胡小鳳，四川財經(jīng)職業(yè)學院會計一系

根據(jù)財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號 《財政部稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱三部門2019第39號文），2019年4月1號至2021年12月31號期間，生產(chǎn)生活性服務即郵政、電信、現(xiàn)代和生活服務業(yè)的納稅人按照當期所有可抵扣的進項稅額“加計10%，抵減應納稅額”。此項條文與2019第39號文中，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品并用于生產(chǎn)或者委托加工高檔次稅率（13%）的貨物，按照10%的計算扣除率確定進項稅額，即免稅農(nóng)產(chǎn)品進項稅額計算扣除率從9%提高到10%，增加1個百分點，在增值稅稅收影響上有異曲同工之處。二者最終均減少了增值稅應納稅額。但是，兩種情形性質(zhì)完全不同，由此導致納稅申報表的填寫和會計處理完全不同。本文試從財稅條文規(guī)定和納稅申報表的不同，分析兩種情形會計處理差異產(chǎn)生的原因并提出相關建議，以填補稅法變化后會計規(guī)定沒有及時更新帶來的漏洞，給會計工作者和政策制定者完成實務工作和制定相關法規(guī)以參考。

1 明確農(nóng)產(chǎn)品加計扣除的相關納稅申報和會計處理

根據(jù)三部門2019第39號文第二條，在增值稅深化改革中，一般增值稅納稅人前兩檔次稅率做了降低調(diào)整。原來第一檔次適用16%稅率的貨物服務本次降低為13%，原第二檔次適用10%稅率的相應貨物和服務本次降低為9%。其中適用9%稅率的農(nóng)產(chǎn)品由于關系國計民生，在歷次增值稅改革中，均有提高進項稅額扣除率的規(guī)定，在納稅申報表中也稱為在原稅率基礎上“加計扣除”。本次稅率變動中，農(nóng)產(chǎn)品正常適用增值稅率為9%，即購進農(nóng)產(chǎn)品取得的免稅普通發(fā)票、小規(guī)模納稅人開具的3%稅率增值稅專用發(fā)票或一般納稅人9%稅率增值稅專用發(fā)票，計算農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額可扣除率均為9%。但是，該農(nóng)產(chǎn)品一旦購進后用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率的貨物，直接按照9%加1%，合計10%的扣除率計算進項稅額。我們通過案例來理解。

例：華豐食品有限公司從某農(nóng)民專業(yè)合作社收購2000公斤小黃魚用于加工食品罐頭，農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票上金額為20000元。

該案例中，農(nóng)民專業(yè)合作社銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品仍然屬于增值稅免稅行為。由此，購買方華豐食品有限責任公司在購進農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)沒有增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，但是銷售環(huán)節(jié)銷售的小黃魚食品罐頭不屬于初級農(nóng)產(chǎn)品卻需要交納增值稅，仍然加重納稅人負擔，不利于農(nóng)產(chǎn)品價格的穩(wěn)定。因此，稅法規(guī)定可以計算進項稅額予以抵扣。小黃魚食品罐頭不屬于初級農(nóng)產(chǎn)品，而是通常所說的深加工農(nóng)產(chǎn)品，其適用普通貨物增值稅率13%。因此將免稅農(nóng)產(chǎn)品小黃魚用于生產(chǎn)13%稅率貨物的魚罐頭，不僅可以計算而且可以加1%，按照10%扣除率計算進項稅額。因此，本案例中，華豐食品有限公司可以憑借農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照其銷售價格20000元乘以10%，計算得到2000元的進項稅額，可以全部在銷項稅額中予以抵扣。由此該批小黃魚采購的成本降低為20000-2000=8000元。很顯然，雖然華豐食品有限公司銷售的黃魚加工品比正方貿(mào)易有限公司的直接銷售稅率高了3個百分點，但是可抵扣進項稅額也增加了一個百分點。此次進項稅額按照10%進行計算體現(xiàn)在納稅申報表附表二本期進項稅額明細表中。

2 試探生產(chǎn)生活性服務業(yè)納稅人加計抵減的納稅申報和會計處理

2019年第39號文特別規(guī)定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務業(yè)當期可抵扣的進項稅額加計10%，抵減應納稅額，該政策被稱為“加計抵減政策”。在此規(guī)定中沒有直接列明按其加計后的稅率予以計算進項稅額，而是說抵減應納稅額。很顯然“加計抵扣”增值稅屬于進項稅額組成部分，直接在銷項稅額中抵扣，而“加計抵減”則屬于應納稅額的減少，在銷項稅額減去進項稅額后，仍有足夠余額時予以抵減。其本身說法上隱含了其性質(zhì)和處理與農(nóng)產(chǎn)品加計扣除不同。

增值稅進項稅額抵扣與增值稅防偽稅控系統(tǒng)類全額抵減均通過“應交稅費—應交增值稅”項下三級明細處理，分別對應“進項稅額”、“減免稅款”，最終通過“應交稅費—應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）或者“應交稅費—應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）轉(zhuǎn)到“應交稅費—未交增值稅”。而生產(chǎn)生活性服務業(yè)納稅人加計抵減均不在上述范圍，由于其是否能在當期抵減和抵減多少取決于當期“銷項稅額”減去“進項稅額”后是否有貸方余額，貸方余額是否足夠其抵減。因此，建議相關會計準則和制度增設“應交稅費—待加計抵減增值稅”科目核算加計抵減增值稅的變動情況。

3 后記

財稅2012年第15號文，增值稅納稅人首次購買的增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用和以后年度的技術維護費，可以在增值稅應納稅額中全額抵減，不足抵減的部分結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵減。因此其性質(zhì)與生產(chǎn)生活性服務業(yè)加計抵減政策是一樣的，均是在應納稅額中進行抵減。二者均反映在稅額抵減情況表中，其抵減前提也是有足夠的應納稅額可以抵減。

納稅申報表的填寫上一般納稅人增值稅納稅申報表主表填寫在19欄次“應納稅額”之后23欄次“應納稅額減征額”中，建議將減免稅款和加計抵減放入同一納稅申報表類別，即全部計入“應納稅額減征額”欄或在“應納稅額”欄次之后單列與“應納稅額減征額”欄平行的“增值稅加計抵減”欄次。另外與應納稅申報表建議調(diào)整一致，基于減征額能否減征的前提是有足夠的應納稅額，建議將 “應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”，調(diào)整為二級科目“應交稅費—減免稅款”，直接與“應交稅費—未交增值稅”對應。當有足夠稅額抵減減免稅款時，計入“應交稅費—未交增值稅”。