土地一級開發整理項目收入確認及涉稅分析

沈玉秀

摘 要 土地一級開發整理就是政府或者具有一定授權的企業對某一特定地區或者區域內的土地包括城市國有土地、鄉村集體土地進行征、拆、安置、補償的行為，是使特定的土地達到“三通一平”“五通一平”或“七通一平”的建設條件（熟地），然后進行商業交易的行為。本文針對其涉及的收入確認和涉稅問題進行研討，提出相應的建議，期望對市場運作和發展有所幫助。

關鍵詞 土地一級開發整理項目 收入確認 涉稅分析

一、建造合同模式與商品銷售模式的選擇

土地一級開發整理項目的收入確認依據開發單位或主體以及其與政府相關土地部門簽訂的土地開發委托合同，依照現行會計準則，可分為兩種收入確認模式：一是建造合同模式，二是商品銷售模式。兩種模式的選擇不同，使用標準不同，具體應以相關政府土地管理部門是否明確開發主體可取得的收益金額、開發主體是否承擔土地交易拍賣風險為判斷標準。

建造合同模式。選擇建造合同模式一般是在土地委托合同中對開發金額進行預先暫定，明確相應的暫定價格，但是最終的費用由相應的審計單位進行審定。合同中的約定金額與開發土地的最終交易拍賣的價格沒有相關性，與土地的取得時間也沒有相關性。但是在委托開發合同中一般約定具體的結算時間，包括土地開發整理、驗收后達到付款條件的合同款項等。

商品銷售模式。商品銷售模式的選擇條件是土地開發主體開發整理的土地在委托合同中約定的預估收益，與該土地的未來交易拍賣價相關聯，并且約定在該土地交易拍賣后即支付合同約定的相應款項的情況。

二、土地一級開發整理業務涉稅分析

關于土地一級開發整理業務的總體涉稅分析。國家稅務關于投資國有土地的征稅規定，對于符合條件的國有土地投資者不予征收營業稅，這是一項基于我國現有市場形勢的具有普遍性使用意義的規定。關于有關融資平臺公司與國家土地主管部門簽訂的土地一級開發整理項目合同，其行為實質并不是嚴格按照或參照國家稅務總局的相應文件進行的，因此并不屬于有關規定的投資行為。但是，從合同的性質為出發點來看，其可以參照建造合同模式進行。另外，《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）第5條第3項規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。因此，融資平臺公司收到的土地儲備中心撥付的拆遷補償資金為全額納稅行為。自2016年5月1日“營改增”試點全面推行以來，財政部以及國家稅務總局關于大部分的稅收繼續沿用征收營業稅的相關規定和政策，沒有進行新的規定或者政策的推行。在土地一級開發整理項目的管理和規定中，與其他領域的實施辦法基本一致;由于沒有出臺統一的有關土地一級開發整理的規定和政策，有關土地一級開發整理的相關增值稅的內容同樣繼續沿用征收營業稅階段的相關政策和規定。

按照土地一級開發整理主體參與的項目開發整理的收益模式的涉稅分析。固定收益，即土地一級開發整理主體在整理完結相關項目后，政府部分歸還相應的成本投入，約定固定的利潤率進行資金占用費的計算。依據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）款第1項的規定：“貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動……以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。”因此，在此模式的開發整理下，土地一級開發整理主體須依照“貸款服務”繳納增值稅，同時應確認其他業務收入繳納企業所得稅。收益分成模式即參照“風險共擔、利益共享”，土地一級開發整理主體按照收益比例分成。如果收益低于投入開發整理成本，則企業自行承擔;如果收益高于投入開發整理成本，則由企業和政府按比例分成。屬于投資行為，則參照財稅〔2016〕36號的規定，應當屬于非固定收益、非保本利潤，收益不征收增值稅，但須確認到其他收入范疇，繳納相應的企業所得稅。

三、市場主體運作及相關納稅籌劃的建議

第一，有關的土地開發主體在與國家土地主管部門簽訂土地一級開發整理的委托開發整理合同的相關行為應當參照國家稅務總局2013年第15號公告有關規定，即投資者納稅人投資國有土地改造項目有關營業稅問題的公告執行，但是也應當分情況區別對待。基于合同內容對有關投資主體的約定不明確，不能完全依照或參照上述文件的政策規定執行。對于部分成本利潤相對較低的市政項目，還是建議修改合同中的有關約定，以減輕稅負為目的，使市場得到較好的自我調整和發展。

第二，在土地一級開發整理項目中，應將拆遷安置補償費納入總成本，按照規定繳納相應的營業稅金及附加。按照會計基本原則——實質重于形式，拆遷安置補償費只能歸類于代收代付行為，應當通過會計項目中的“其他應收款”科目進行核算，不能產生實質經濟行為的內容。因此，對于此類低利潤的市政工程項目，應當單獨列示，減輕相應的稅收負擔。

第三，關于其他工程項目的建議即參照BT項目合同進行。目前，在可實施的相關改進方案中，BT項目方案相對而言是較為完善和成熟的代行方案，具有可執行性。但是，對于BT項目相關的設計稅收的有關事宜，國家稅務總局仍未出臺與之相對應的規范，需要進一步進行明確。

四、結語

土地一級開發整理項目作為政府或授權企業通過拆遷征收等形式進行特定區域地塊的綜合整治，必須具備完善的收入確認模式規范以及涉稅相關規定。只有在明確的規范條件下，才能更好地規范市場，使該領域的發展得到保障。

（作者單位為山西建設發展有限公司）

參考文獻

[1] 姜農娟，賴磊，鄭廣三.土地一級開發企業盈利模式轉型設計研究[J].建筑經濟，2014（03）.

[2] 馮晨光.土地一級開發整理項目收入確認及涉稅分析[J].納稅，2018（16）.