奶牛生產性生物資產的會計計量探究

摘 要：目前關于生物資產會計計量研究比較完善的是林業資產，畜牧業資產的研究相對薄弱，而不同的生物資產具有不同的生物特性，同一生物資產在不同時期、不同環境也具有不同的生物特性，奶牛生產性生物資產的會計計量具有十分重要的理論基礎和現實意義。通過對收集的奶牛生產性生物資產的資料以及相關的材料的特征進行分析與總結，不同的計量方式的運用的相結合，奶牛生產性生物資產被提出會計計量模式的保障措施。

關鍵詞：奶牛;生產性;生物資產;會計計量

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.21.069

隨著我國農業產業化和現代化的縱深發展，農業資本市場也逐漸完善，通過奶牛生產性生物資產進行貸款、抵押、交易、保險等經濟行為日趨增多。這就提高了對奶牛生產性生物資產計量方面數據的準確性真實性等方面的要求。基于此，本文對奶牛生產性生物資產計量的方法過程以及結果討論等方面進行研究。

1 奶牛生長發育特點及所屬資產類別

1.1 奶牛生長發育各階段的飼養與管理

奶牛的生長發育一般要歷經犢牛、青年牛、成母牛和淘汰牛四個階段（圖1）。

犢牛，是指從初生到6月齡的奶牛。奶牛出生后1小時飼喂2千克左右的初乳，6小時后飼喂第二次，一周后喂常乳，喂量占體重的8%-10%。10日齡之后開始補充精飼料和干草。奶牛生長到40-60日齡時，可實施斷奶，斷奶后的犢牛日糧以精粗搭配為主，粗飼料自由采食，精飼料喂量1-2千克。

青年牛，是指從7月齡至初產期的奶牛。奶牛日糧以粗飼料為主，精粗搭配，精料每天喂量2-3千克，干物質采食量達10千克，蛋白質水平13%-14%。

成母牛，是指產后第1天至淘汰前的奶牛。成母牛一般歷經5-6個胎次之后轉為淘汰牛。成母牛時期一般采用全混合日糧飼喂，以保證奶牛在該階段的營養需要。其中，干物質采食量占體重的3.5%以上，粗蛋白水平達16%-18%，及時補充各種維生素和微量元素鋅、硒等。

淘汰牛，是指5-6胎次之后的奶牛。由于產奶量減少，投入價值少于產出價值，因而會將其淘汰，作育肥肉牛使用。

1.2 奶牛所屬生物資產的類別

生產性生物資產與消耗性生物資產在本質區別在于，兩者的持有目的方面的不同。首先，生產性生物資產的持有目的主要是為了在未來存續期間，不斷地、長期地獲取農產品，其農產品的產出具有多次性、連續性等特點;消耗性生物資產持有的目的是為了一次性出售或者一次性獲取農產品。奶牛是一種典型的生產性生物資產。奶牛的生長發育歷經四個階段，犢牛期和青年期的奶牛均沒有產奶的能力，這兩種時期的奶牛屬于未成熟生產性生物資產;只有具備泌乳能力的成熟奶牛，能夠在存續期間不斷產出牛奶，該階段的母牛屬于成熟生產性生物資產;那些不在具備泌乳能力的奶牛則是面臨著淘汰，該階段的母牛屬于消耗性生物資產（圖2）。

2 奶牛生產性生物資產會計計量模式

2.1 未成熟奶牛生產性生物資產的計量

奶牛成長為泌乳期的奶牛時，這一個過程是未成熟轉為成熟性的生產資產過程，這個過程可以通過分泌牛奶，給企業帶來的效益也是巨大的。復合式計量模式將奶牛的落地價等成本的支出進行了歸納。當奶牛的牛犢生長到一定的時候，它就可以成為成熟性生物資產，但是在未長成之前所產生的人工以及飼養費用都要進行資本化，當牛犢成長為泌乳牛時，具有分泌牛奶的時候的成熟奶牛，這一階段的奶牛為企業帶來客觀的利潤，企業稱這一階段為停止資本化階段。奶牛從幼崽到青春期再到成熟階段，屬于成熟性資產的這一個階段是奶牛資本化分界的一個標準。在奶牛成長為成泌乳牛以后，在奶牛可以不間斷的分泌牛奶時所消耗的費用屬于當期的成本費用的一部分。

當奶牛從未成熟時期轉入成熟時期后，奶牛才具備生產的能力，經過對畜牧業市場的調查，以及對畜牧業成本會計的了解，最終設定了“轉群價”，“轉群價”是與公允價值具有同等研究意義的。轉群價的提出，方便于對各個數據的核算。除此之外，依靠轉群價的數據分析，可以確定其市場的公允價格，通過畜牧業的了解確認奶牛從幼崽期轉到成熟期過程所需的時間，進而得到具有現實意義的數據。根據對當地實際情況的考察結果，將轉群價格整齊劃一的調整為統一的市場價格，對于奶牛行業的財務核算也有著重要的理論依據，可以提高會計人員的工作效率。當奶牛進入成熟時期，企業成本的數據將發生變化，應當根據 “奶牛生物資產價值變動損益”科目中進行相關的會計核算與計量。成熟奶牛生物資產的期初價格相當于轉群價，要想得到更為準確的市場公允價格，要保證對市場調研并重新評估作出了明確的規定。

2.2 成熟奶牛生產性生物資產的計量

當奶牛從幼崽期至青春期都屬于未成熟奶牛生物資產，當奶牛可以分泌牛奶時才屬于成熟奶牛生物資產，只有奶牛進入成熟期后才開始計提折舊。泌乳牛的使用周期和生產農產品是固定的，所以，計提折舊的方法是按著成熟奶牛生物資產的殘值價值、使用時間、折舊方法按期折舊。農產品成本的借方記錄會計期間內當期發生的折舊額，貸方計入“生產性生物資產累計折舊”會計科目中。

由于其考慮因素的不同，各個行業有其獨特的方法進行折舊。現在研究的農牧行業設定奶牛生物資產的折舊時間，從不同的方面進行考慮，主要考慮的因素包括三個方面：第一，奶牛本身的衰老程度和使用壽命是首先應該考慮的因素，母牛一般可以存活8-10年，而奶牛從幼崽到成熟奶牛至少需要2年時間。第二，奶牛的生產能力和產奶質量也是應該重點考慮的因素。產奶量的多少可以預計出奶牛的折舊時間。第三，各個奶牛品種的不同，損耗的程度也不同，進口奶牛和國產奶牛的損耗的時間也存在著些許差異，根據會計計量的規則，奶牛生物資產的折舊時間一經確定不得隨意更改。與此同時，奶牛生物資產的折舊方法一經確定后也不得隨意更改。根據目前的會計準則和行政法規的規定，以上三種方法都在會計準則的允許范圍內，因此，各個行業適合哪種折舊方法還應該根據行業的性質來決定。行業內企業的發展情況也會影響折舊方法的選擇。一般情況下農牧業使用的折舊方法是平均年限法。

3 奶牛生產性生物資產的會計計量模式的保障措施

3.1 遵守生物資產相關準則制度

按照我國針對會計專業的有關規定，針對畜牧業、農業等相關產業的有關生物資產的計算制定了相關的方法，對其數據的確認也有一個具體化的取值標準。例如，生產性資產的折舊費、折舊年限以及預計凈殘值的確認。其確認方法主要通過平均法、市場公允價等進行計算。對于期間發生的各項后續支出，需確認為當期費用。企業應當從生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊，每年年終前需要進行復核;有關生產性在生物資產的折舊計算，一般以停止生產的下個月開始起算，若使用壽命或預計凈殘值預期數較原來有差異，企業對產能預期的利益計算只能是一個預期的估值，影響經濟利益的因素有很多，估值也是時刻變動的按《企業會計準則第28號》變更處理，對生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行調整。由此可見，企業成本會計針對生產性資產的相關計算時對市場相關因素應當及時發現，并且應該在生物資產的披露中加以說明，包括企業整體市場、經濟環境。

3.2 生物資產折舊問題的規范

生產性生物資產與企業固定資產項類似，企業成本會計針對企業資產進行折舊計算式，應當選擇合適的計算方法，針對資產的折舊時間以及資產進入折舊的過程所需的時間是要加以關注的。

（1）企業應當確定合理的計算折舊費的方法。當前《固定資產》在其相關方面有所規定，平均年限法，加速折舊法等方法可以供固定資產折舊方法進行選擇，因此固定資產折舊方法可以參照固定資產的某些方法，并且要結合生物生長的實際情況來確定，也將其相應的生物的成長特點等情況來進行對應的折舊。

（2）選擇合理的生物資產開始折舊時間，生產性的生物資產分為兩類：一類是牛犢未長成時的未成熟生物資產;另一類是奶牛成長為泌乳牛時的成熟的生物資產，前者和固定資產差不多，就像未建造完的建筑工程的固定資產，然而針對屬于未成熟期的奶牛無法對其進行計算折舊費用，只有當奶牛進入成熟期后，所消耗的成本才可以計提折舊。

（3）企業會計在計算成熟期奶牛的成本折舊費用時，首先要對殘值率加以重視。例如，成熟期奶牛進入分泌后期會面臨著被企業淘汰的問題等，所以殘值率也是有所變化的。

（4）大多數的生物資產的折舊時間通過生物的生長情況和生物資產的最合理的利用時間。

3.3 關于生物資產折舊問題的建議

（1）企業成本會計應當對相關生產性生物資產的特殊性質有所掌握，明確企業所適合的資產合理化的成本預算，以及企業經濟效益方面的合理化預算方法，其次，企業成本會計可以針對生產性資產折舊費的特征準確計算出的預計凈殘值。根據乳制品行業的特點，生物性資產衰老，無法為企業帶來經濟利益時，可以對其進行處置。一般按原值的5%計算凈殘值，企業可根據當地實際情況確定計算。

（2）生產性生物資產減值處理。基于企業制定有關成本會計的相關制度規定，首先企業應當安排專業人員對生產性生物資產進行每年至少一次的定期檢查。根據生物性資產的實際狀況和市場價格變動情況，對資產進行減值計提，從而保證資產價值與市場價值的一致性和會計核算的有效性。

4 結論

在經濟迅速發展的時代，農牧企業的發展特別顯著，農牧企業對保護生態環境以及促進經濟發展有著一定的影響力，企業的發展也離不開對奶牛生物資產會計計量模式的正確選擇，這樣才有利于企業的發展。企業的會計計量基礎是會計計量模式，它不僅對會計記錄有決定性的作用，而且對企業的領導者在決定某些利益有著十分重要的作用。所以合理的會計計量模式對農牧企業的發展有著非常重要的作用。

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