注冊會計師法律責(zé)任問題研究

摘 要：近年來，我國會計師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展迅猛，注冊會計師人數(shù)也逐漸增多，而與此同時，涉及注冊會計師的法律訴訟案件也逐漸增多，財政部對于會計師事務(wù)所以及注冊會計師的懲罰力度之大也從側(cè)面反映了社會公眾對于注冊會計師的依賴程度日漸提高，而作為市場經(jīng)濟糾紛中不可或缺的重要角色之一，注冊會計師的法律責(zé)任也不容小覷。對注冊會計師法律責(zé)任的研究不僅可以促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和完善，也將進一步規(guī)范市場經(jīng)濟秩序。

關(guān)鍵詞：注冊會計師;法律責(zé)任

中圖分類號：D9 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.21.087

1 研究背景及意義

《注冊會計師法》作為注冊會計師行業(yè)的根本法律規(guī)范，自1993年頒布至今，曾經(jīng)進行過有限的修訂，但是尚未進行過全面的修訂，隨著我國經(jīng)濟體制改革和注冊會計師行業(yè)規(guī)模的不斷擴大，以及各種審計失敗案件和會計師事務(wù)所被懲處事件的發(fā)生，為適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的新形勢、新要求，明確注冊會計師行業(yè)的責(zé)任，財政部于2016年已經(jīng)明確將修訂《注冊會計師法律》作為“十三五”期間財政會計改革的重要工作任務(wù)。與此同時，注冊會計行業(yè)在經(jīng)過平和和寬松的法律管制后，也即將進入更加嚴(yán)格的管制時代。作為證券市場的“啄木鳥”，注冊會計師對市場經(jīng)濟健康有序發(fā)展起著重要作用，對注冊會計師法律責(zé)任的清晰界定有助于注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時有法可依，從而在一定程度上保護注冊會計師和社會公眾的合法權(quán)益，也對試圖逃避法律責(zé)任的注冊會計師起到有效的監(jiān)督作用。

2 注冊會計師法律責(zé)任概述及成因

2.1 注冊會計師法律責(zé)任概述

注冊會計師的法律責(zé)任是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中由于自身的違法行為給審計報告使用者造成損失而導(dǎo)致注冊會計師或者會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。其違法行為是注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的重要前提，主要包括未履行相應(yīng)的合同條款、出于主觀故意未充分披露信息、缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德而出具不實的審計報告，使報告使用者承受損失。我國《獨立審計準(zhǔn)則》第八條規(guī)定：建立健全內(nèi)部控制，保護資產(chǎn)的安全、完整，保持會計資料的真實、合理、完整，是被審單位的責(zé)任，而按照獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定對被審單位出具審計報告，保證審計報告真實合法是注冊會計師的責(zé)任。

2.2 注冊會計師法律責(zé)任成因

注冊會計師法律責(zé)任的成因按照其范圍可以分為內(nèi)部因素和外部因素，其中內(nèi)部因素包括注冊會計師本身的專業(yè)技能缺乏、職業(yè)道德低下、審計欺詐以及會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策不完備等;而外部因素則可以分為社會環(huán)境因素、技術(shù)因素、風(fēng)險因素等，其中社會因素又包括法律環(huán)境的缺失、公眾期望過高、市場運行機制不合理以及行政監(jiān)管不到位等。

從內(nèi)部因素來看，會計師事務(wù)所項目質(zhì)量控制不到位是造成注冊會計師法律責(zé)任成因中最為基礎(chǔ)的因素之一，項目質(zhì)量控制貫穿于審計項目運行的整個過程，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)計較為完善的項目控制質(zhì)量程序以確保審計項目實施的全過程是專業(yè)且嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹ｋS著我國注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展壯大，通過注冊會計師考試并取得注冊會計師職稱的人數(shù)也日漸增多，然而在實踐工作中，注冊會計師的專業(yè)技能卻參差不齊，加之注冊會計師在利益誘惑下可能會違反職業(yè)道德，從而缺乏應(yīng)有的專業(yè)態(tài)度，最終都將為注冊會計師日后法律訴訟埋下隱患。

從外部因素來看，隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和證券市場環(huán)境的日益復(fù)雜，各個經(jīng)濟組織之間的交易類型和交易方式也不斷發(fā)生變化，而形同虛設(shè)的公司治理機制和薄弱的內(nèi)部控制系統(tǒng)都增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，加之諸如關(guān)聯(lián)方交易等復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也時有發(fā)生，對于注冊會計師的專業(yè)技能的要求也越來越高，而審計存在固有限制，決定了注冊會計師不是偽造或造假的鑒定師。與此同時，法律制度不完善以及行政監(jiān)管的不到位均可能導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的產(chǎn)生，比如在涉及專業(yè)性強，技術(shù)復(fù)雜程度高的案件時，由于對注冊會計師審計責(zé)任的認(rèn)識存在一定限制，法律僅對虛假財務(wù)報告相關(guān)的事項進行懲處，但是無法合理判斷該虛假信息是故意為之還是過失產(chǎn)生，也就難以對注冊會計師的民事責(zé)任和刑事責(zé)任進行界定。

3 注冊會計師法律責(zé)任存在的問題

近年來由于資本市場規(guī)模的不斷擴大，審計報告已經(jīng)成為投資者進行投資決策時重點關(guān)注的依據(jù)。當(dāng)前我國證券市場依然存在諸多亂象，2017年證監(jiān)會對虛假陳述，操縱市場和內(nèi)幕交易的立案匯總共203例且占據(jù)全部案件的65%。而注冊會計師出于某些壓力未履行相應(yīng)的合同條款、出于主觀故意未充分披露信息、缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德而出具不實的審計報告的事件也屢有發(fā)生，究其原因主要有以下幾點：首先，當(dāng)前我國證券市場的相關(guān)法律法規(guī)還不完備，并且證券市場諸多功能發(fā)揮很大程度上依賴于股票的高低，一些企業(yè)為了進行融資，沒有底線進行財務(wù)造假和舞弊，形成了不良的風(fēng)氣，上市公司不完整信息披露以及對財務(wù)報告的過度修飾都對注冊會計師審計工作的開展造成了不利影響;其次，注冊會計師專業(yè)能力的參差不齊也使得注冊會計師不得不為自己的不專業(yè)付出代價，而由于目前大多數(shù)審計項目是由具有一定經(jīng)驗的項目經(jīng)理前往被審單位進行審計，注冊會計師沒能夠親臨審計現(xiàn)場也使得注冊會計師在一定程度上缺乏對被審計單位更深入的了解;最后，注冊會計師法律責(zé)任的界定還有待完善，社會公眾對注冊會計師過高的期望也與審計固有限制相沖突，例如社會公眾希望注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位包括舞弊在內(nèi)的所有問題，但是對于被審單位精心設(shè)計的一連串財務(wù)造假等舞弊行為，注冊會計師無法加以控制風(fēng)險而只能盡己所能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

4 關(guān)于解決注冊會計師法律責(zé)任存在的問題的建議

首先，提高注冊會計師的自身素質(zhì)，嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求十分重要。注冊會計師應(yīng)當(dāng)做到知識儲備與時俱進，隨著市場經(jīng)濟的不斷完善，與會計，審計相關(guān)的制度也在不斷的改革和優(yōu)化，注冊會計師只有不斷的完善自我的知識框架，拓展知識視野和角度才能在復(fù)雜的審計環(huán)境中練就一雙慧眼。注冊會計師應(yīng)當(dāng)樹立誠信為本，嚴(yán)于律己，時刻保持獨立性的執(zhí)業(yè)態(tài)度，只有在面對利益面前經(jīng)受住誘惑，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)過程中不至于受到道德包袱的牽絆，才能真正保持獨立性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將社會公眾利益放在執(zhí)業(yè)過程中的首要位置。與此同時，嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也有助于注冊會計師正確識別和掌握審計風(fēng)險，從而在一定程度上能夠盡量規(guī)避和減輕法律責(zé)任;其次，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)慎重承接審計項目，在進行審計之前，要對即將審計的被審單位進行調(diào)查，了解該單位以前是否出現(xiàn)和會計師產(chǎn)生法律糾紛的前科，建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，做到審計前嚴(yán)控法律風(fēng)險，審計過程中識別和規(guī)避法律風(fēng)險，從而將相關(guān)法律風(fēng)險降至較低水平;最后，完善《證券法》和加強《注冊會計師法》的法律地位也很有必要，在修訂《證券法》《注冊會計師法》相關(guān)細則時，應(yīng)當(dāng)使之詳細具體且合乎情理，并且具有可操作性。當(dāng)前，我國證券法中關(guān)于上市公司信息披露違法相關(guān)的制度還有待完善，例如對于信息披露違法行為，證券法對會計師事務(wù)所的懲處力度有時候甚至高于上市公司，上市公司的財務(wù)造假行為，監(jiān)管機構(gòu)作出的罰款金額最高僅為60萬元，由于信息披露違法違規(guī)的成本太低，導(dǎo)致不少上市公司寧愿冒被懲罰的風(fēng)險也要進行財務(wù)造假，而證券法第二百二十三條中規(guī)定，會計師事務(wù)所如未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，則可能被處以業(yè)務(wù)收入1倍以上5倍以下的罰款，這也使得注冊會計師這個職業(yè)一旦陷入法律糾紛則更可能處于不利境地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強與法律界的交流與溝通并取得法律界和社會公眾的理解，從而促進相關(guān)法律制度的完善，維護自身合法權(quán)益，為注冊會計師創(chuàng)建更加良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

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