例解估時作業成本法在T飲料公司成本控制中的應用

文/李 倩

一、TDABC與ABC的優勢比較分析

作業成本法是克服了傳統成本法的不足，通過尋找資源動因和作業動因將間接費用更準確的分配到產品和服務的成本核算方法。

應用局限性：構筑和維護成本過高、作業動因復雜多變、作業動因復雜多變估時作業成本法是在作業成本法的基礎上進行進一步優化產生的，把資源動因和作業動因全部拿時間動因替代，只需要找到單位時間成本和單位作業所需要的時間，兩者乘積即為成本動因率，最后用成本動因率與作業量相乘得到產品的間接成本。優勢有：實施過程簡化、可操作性強、易于維護和更新、可以滿足復雜流程業務的要求、考慮了閑置產能可以表示為：總成本中的間接成本/理論有效工作時間=單位時間成本；單位時間成本＊單位作業時間=成本動因率＊作業量=產品或服務分配的間接成本。

二、案例簡介

（一）T飲料公司是西北地區的一家飲料生產公司，位于西北地區，目前公司品種繁多，有奶制品、果汁以及涉及多種口味的汽水飲料等，采用世界一流的反滲水工藝以及配料工藝，全線密封無菌灌裝，其包裝也由開始的塑料瓶到玻璃瓶再到易拉罐，不斷提升。

T飲料公司當前進行成本控制的流程是：（1）核算；（2）分析；（3）考評。目前成本核算方法的選擇、控制理念滯后以及對產品生產流程剖析不充分等都是企業成本控制中存在的問題。T飲料公司目前采用的是傳統成本核算方法，其主要存在以下問題：

1.隨著產品生產設備的改進，產品生產成本中制造費用占比日益劇增，人工成本占比下降，企業現有的成本核算方法忽視了飲料產品的需求有季節性差異，產量隨著季節變化而有所變化，這樣就出現季節性閑置資源分配不合理的問題，增加了企業成本控制的難度。

2.只以工時作為成本分配標準，不能全面、準確的體現生產成本的根源—耗費資源和生產作業。在成本控制中存在滯后性，不能及時進行成本控制和準確合理的事后分析。

3.不同產品可能會耗用同一種原材料而出現混線生產，如果只以產量作為唯一的分配標準，將生產過程中出現的資源浪費以及廢品成本都歸集到單位產品，可能會扭曲產品成本。核算方法導致間接成本分配不準確、公司管理人員缺乏成本管理控制意識。

（二）TDABC在T飲料公司應用的可行性分析：

1.輔助生產部門較多造成制造費用分配不合理

T公司目前有檢修中心、消毒中心、包裝中心、質檢中心四個輔助部門以及兩個產品生產車間，生產設施均比較現代化，制造費用在成本中占比較高，若按照傳統的成本分配方法，只是基于產量進行制造費用分配，就不能夠反映企業真正的成本信息。飲料產品所面對的市場需求本身就存在季節差異，季節性產能閑置更加明顯，市場需求季節性波動就會導致企業員工流動率較高，新員工不僅工作效率低，而且新員工的招聘與培訓也會增加企業成本。

2.公司目前成本核算數據儲存完整

企業目前擁有較完善的ERP系統，ERP系能夠提供成本費用、員工薪酬、庫存量、產需量等模塊的集成，并將前期核算信息保存完整，從現有的系統獲取相關基礎資源成本數據進行成本核算分析，T公司目前所采用的信息系統可以滿足TDABC成本核算方法的實施。

三、TDABC在T公司成本控制中應用的具體舉措

（一）引入TDABC成本核算理念

估時作業成本法是以時間作為分配動因，通過計算單位時間成本、單位作業時間得出成本動因率，依據成本成本對象耗用作業數量將間接費用歸集到成本對象。

（二）依據生產過程合理劃分作業中心

依據生產工藝流程劃分作業中心，以T公司B飲料為例，其生產工藝流程包括調配和填充兩大步驟，涉及兩個主要生產車和原材料輔助車間。

（三）成本控制模型構建

以T飲料公司B車間的產品生產成本核算為例，進行TDABC核算模型的構建。

依據TDABC的核算原理：可以假設B生產車間有K項作業，C為總成本；工作時間合計即理論產能用Q表示；理論產能扣除員工休息的時間即為產能利用率用L表示；Qi表示i作業的估計單位作業耗時；Xi為i作業數量；z為閑置資源成本。

通過TDABC成本核算模型將輔助生產費用分配到各車間主要分為以下幾步：

1.員工實際工作時間的單位時間投入成本，也就是產能成本系數。

依據TDABC核算原理對輔助生產車間進行作業劃分：選取成本動因、進行費用歸集、計算產能成本率。數據收集如下表，假設資源耗用總成本用Ai表示，Qi為理論產能，Li為產能利用率。設定值為85%，作業中心有檢修中心、消毒中心、包裝中心、質檢中心，作業動因為工時，產能成本系數可以表示為Ai/Qi/Li。以消毒中心為例，作業為玻璃瓶消毒，部門總成本為143810，人數為27，每天工時8小時，每月出勤22天，理論產能4752，有效產能4039.2，產能成本系數為35.60。

2.確定估時作業成本法時間方程式中的單項作業耗時，一般是由相關工作人員觀察以及估計得出，相比作業成本法更加快速簡單。如針對消毒中心的消毒人員， 消毒中心作業流程為預清洗洗、超聲波機洗、干燥、燈檢四個環節， 依據工作人員提供的數據表示出玻璃瓶消毒所需時間：

A 產品包裝消毒時間 =3+10＊1+2＊1+1.5＊1=16.5

B 產品包裝消毒時間 =3+8＊1+2＊1+1.5＊1=14.5

3.計算成本動因系數。仍然以消毒中心為例，消毒中心主要為A、B兩者產品包裝提供消毒。消毒中心單位A產品包裝作業耗時16.5，單位B產品包裝作業耗時14.5，A產品和B產品業務量均為950，總耗時為29355，之間將產能利用率設定為85%，有15%的時間員工用來吃飯、休息等。

（4.計算單項作業成本，以消毒中心為例：產能成本系數＊作業總耗時=1045038

5.將消毒中心費用分配到A、B產品。消毒中心每天為A、B兩種產品的玻璃瓶包裝消毒，有專門的員工操作清洗機器， 每月工作22天，其中有一天機器清洗不工作，雖然設備在這天并沒有為生產工作而運轉但是占用了設備的時間， 將其也歸集到產品生產時間，其費用歸入到管理協調。閑置時間與管理協調費用同方向變動。

（四）閑置產能的管理

閑置產能是企業對生產資源未能充分利用的部分，也就是有效產能與企業實際產能之差。因此企業要制定閑置產費用的歸集方案，單獨核算分析產能閑置。 閑置成本一般有企業因技術改革等擴大規模的活動造成產能閑置，以及市場需求變動、季節性波動導致的閑置產能。TDABC可以從生產流程上進行全面分析，找出不增值作業流程，準確核算閑置產能，通過分析不增值作業產生的原因，采取相應的措施。對于閑置產能成本歸集方法：依據TDABC成本核算模型核算各成本中心的閑置產能，匯總T公司這一年各成本中心的閑置產能的總數，將季節需求量小的月份閑置產能成本在全年進行合理分攤，重新計算產能成本率。具有更加清晰的反映企業資源利用程度、消除季節性差異帶來的閑置產能問題、使成本分攤更符合實際。

（五）提高成本信息準確性，為企業定價的應用做參考

企業產品定價必須與企業間的競爭契合，基于TDABC核算方法下T飲料公司能獲得了更準確的成本核算數據，從生產的源頭出發進行有效地成本控制，提升公司的競爭優勢，可以保證 T公司飲料品牌不會因為價格因素喪失市場份額。

（六）作業成本信息系統的應用

估時作業成本法涉及生產的方方面面，成本計算數據繁多，企業必須完善信息系統，目前企業采用的 ERP系統雖然囊括各個模塊，但是估時作業成本法的采用需要企業結合新的成本核算理念對成本信息分析，將需要核算的成本與新成本核算系統實時連接， 要求將各個部門的資源消耗以及成本數據及時錄入系統，并建立估時作業成本法核算系統智能保存， 建立基礎資源成本數據的實時分類，并安排專業人員對數據審核。

四、總結

TDABC是通過劃分作業中心來進行成本核算，能夠基于價值鏈的作業層次進行成本管理，將成本控制貫穿產品生產過程，找出增值但企業投入較少的作業，消除不增值作業，提高生產效率，降低成本。本文通過對TDABC在成本控制中的應用進行簡單闡述，為企業進行產品成本控制提供依據。