審計環境影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

文/吳玉龍

一、審計環境的含義

審計環境的含義通常被定義為能夠在審計的產生、存在和發展過程中影響進程以及程度的環境，包括內部和外部兩部分。在我國，有關審計環境的研究已經逐漸引起了各方面的關注，無論在理論上還是實際工作中，都出現了多方的觀點，但仍然缺乏更為系統、深入的研究。

二、注冊會計師審計獨立性的內涵

關于注冊會計師審計獨立性的內涵，著名經濟學家托馬斯·G·希金斯提出了一個較為權威的解釋：“注冊會計師務必要保持獨立性，其實應該有兩種，分別是實質上的獨立性和形式上的獨立性。”

三、影響注冊會計師審計獨立性的因素

（一）內部環境影響因素

1. 職業道德水平

在我國，注冊會計師職業道德一般指職業品德、職業紀律、職業責任和專業勝任能力，其基本原則包括：誠信、獨立、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密以及良好的職業行為。注冊會計師自身的道德素養是考察審計獨立性的第一道關卡，道德意識淡薄，其他且為空談。

2.非審計服務

對于會計師事務所來說，提供非審計服務可以增加本單位的利潤，分散經營風險，正因為如此，事務所相當于在進行自我監督，這對審計獨立性產生了巨大的威脅。再者，經濟利益是任何人都迫切渴望達到的目標，當會計師事務所和注冊會計師的切身利益與審計獨立性無法共存時，注冊會計師很難舍棄唾手可得的最為實在的利益，去如實報告被審計單位發生的差錯，以確保審計獨立性以及真實性。

3.組織形式與規模

現在我國注冊會計師事務所的組織形式有兩種，分別為有限責任制與合伙制，其中又以有限責任制形式居多，合伙制形式的僅是少數。有限責任制形式的事務所以個人投入資產的數額為限，承擔的是有限責任；合伙制事務所則是以所有合伙人共同投入的個人財產總和為限，承擔的是無限連帶責任。

（二）外部環境影響因素

1.生存壓力

目前我國的會計師事務所的格局實在不容樂觀，中、小型事務所仍處于為了生存奮力掙扎的階段，很難自主地選擇經營的業務。這類事務所便成了“弱勢群體”。

2.審計收費

注冊會計師的收入主要來于外出審計取得的酬勞，因此，審計收費采取不一樣的模式對審計的獨立性也有極大的影響。理論上，會計師事務所作為獨立的經濟個體，在一次審計服務中，應當收取高于成本的費用，然而由于市場競爭過于激烈，經中國注冊會計師協會的調查得知，行業內存在很嚴重的不正當競爭，為了爭取更多的業務以及客戶關系，許多會計師事務所將價格壓低至規定收費標準的50%甚至更低。

總之，在會計師事務所追求利益、贏得市場的過程中，商人的盈利思想會逐步削弱注冊會計師審計獨立性。

3.監管體制

中國注冊會計師協會專門負責監管注冊會計師事務所相關事項的人員較少，大部分職員精力都用于行政事務上，因而在人員監管方面很明顯得有所欠缺，想要完全靠執業人員的自律來達到預期的效果是遠遠不夠的。

不僅僅是負責監管的人員工作不到位，在我國，相關的法律機制也沒有達到令人滿意的地步。出現違規行為，作出的處罰措施也比較輕，不足以起到訓誡的作用，事后懲罰機制是審計獨立性的最后保障措施，所以一旦被攻破了，就會給不法分子制造趁虛而入的機會。而事實證明，迄今為止，我國歷史上還未有過先例是由注冊會計師承擔民事賠償責任的。法律制度不夠完善，同時缺乏司法解釋相配來輔佐，于是在追究刑事責任與民事責任的時候，即便有了成文的法律法規也難以做到行之有效，這大大削弱了審計的獨立性。

四、提高注冊會計師審計獨立性的對策

（一）針對內部環境影響因素的對策

1.加強注冊會計師職業道德建設

注冊會計師職業道德水平作為考量審計獨立性的先決條件，其特殊意義自是不可言喻。深處競爭日益激烈的審計市場環境中，注冊會計師必須要加強自身素養的提升。

首先，注冊會計師職業道德規范體系作為先決條件應該得到更加精心的調整。其次，在注冊會計師選拔考試中，應加大對職業道德的考核力度，強化注冊會計師的職業素養和道德意識。再者，遵守職業道德規范的意識應該貫穿于注冊會計師的職業生涯始終。對于已經進入行業的注冊會計師進行定期的職業道德教育，從而增強注冊會計師的責任感，發自內心地去維護獨立性，進一步領導他們在審計工作中能夠做到客觀公正。

2.規范非審計服務

盡管非審計服務對注冊會計師審計獨立性造成了不小的危害，但不可否認的是其在會計師事務所長遠發展的過程中起到了非常重要的作用。顯然，要想嚴禁會計師事務所開展非審計業務是不現實的，因此，只能將審計業務和非審計業務嚴格區分開，使之獨立且互不影響。國家也應出臺一系列措施，禁止同一名注冊會計師同時承擔兩種業務，這種做法在一定程度上避免了注冊會計師身兼服務人員和監督人員的矛盾的身份，保護了審計獨立性。

3.轉變注冊會計師事務所的組織形式，擴大事務所規模

當下我國會計師事務所的規模呈現出“小、散、亂”的格局，整個行業還未進入穩健發展的軌道，因此需要加快將規模進一步擴大的步伐，利用合并、兼并或強強聯合等手段將一些發展前景尚可的小會計師事務所發展為規模更大的事務所。大型事務所資源充足，資產雄厚，客戶資源豐富，應對風險的能力比中小型事務所強，面對客戶施加的壓力也能較好地處理，同時客戶更換不會引起經營利益的較大虧損，因此相對而言能更好地保持審計獨立性。

（二）針對外部環境影響因素的對策

1.提升會計師執業能力，規范事務所管理

注冊會計師的能力提升了，對外發展業務的事務所也要隨之進步，盡可能地給執業人員提供可靠的資源與良好的環境。并且相關負責部門可以提出完善目前的《注冊會計師法》，更為有效的便是研究制定出有較強操作性的管理辦法，讓會計師事務所在管理、運作機制的過程中有個參考。對于有潛力的事務所，可以由相關負責部門主持整合，發展為大規模的會計師事務所，降低行業內部的惡性競爭，增強行業整體對抗外部對業內從業人員施加壓力的能力，達到提高審計獨立性的目標。

2.改革審計收費制度

針對這種現象，要重視對財務信息真實的反饋，使得審計人員與被審計單位的特殊關系消失，更要杜絕注冊會計師在經濟方面對管理當局的依賴心理，從改變支付方開始，可以規定審計委員會、證監會或交易所等專門設立的權威機構負責判斷審計工作的合理與否并結清相關的一切費用，而被審計單位則定期向固定的負責機構繳納足額的費用以待扣除，這樣注冊會計師事務所和被審計單位就不存在經濟往來，審計獨立性也因此得到了保障。

3.加強監管，建立以民事賠償為主的事后懲罰機制

為避免被審計單位管理當局為了私下里圖謀不當利益聯合注冊會計師破壞審計獨立性，必須做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。首先，對于注冊會計師因為缺乏獨立性而違反了法律法規的行為，務必追究其必要的刑事責任，司法介入必須行之有效；其次，司法機關應加快頒布具體的有關注冊會計師審計失責的相關法規及條例，做到有法可依；再者，要加快建設行業內從政府機關部門到社會企業的行為規范，為審計人員在審計過程中堅守獨立性創造良好的法律環境。

五、結論

本文著重講述了我國注冊會計師行業在審計獨立性方面存在的各項問題，經前人研究明白審計獨立性的意義非凡，需要我們的執業人員在實際操作的過程中格外重視。正因為還存在很大的進步空間，所以除了本文中列及的一些列措施外，還需要挖掘出更多有價值的規則去遵循。本文的問題就在于還不夠完整，字里行間還不足以詳盡闡述，有些依舊不具有實際可操作性，或者說至少目前是如此，所以我們還要更加努力地齊心協力，解決現有問題，促進行業整體健康發展。