國際屬地征稅原則與中國稅收政策的完善

魏志梅 丁淑芬

本文試圖從基于國際稅改的最新趨勢，對OECD國家屬地稅制的發展實踐，進行分析和借鑒，研究OECD國家屬地稅制運行對經濟發展的影響，剖析我國屬人稅制（抵免法）運行中的問題，對我國現行境外所得抵免稅制的完善，以及實施屬人向屬地稅制的轉型改革，提出建議和設想。

一、發達國家屬地稅制的實踐

1.OECD成員國屬地稅制的架構設計。目前，發達國家采用的屬地稅制，盡管形式上略有差別，但基本內容則大致相同。各國都對本國企業在居民國以外其他國家取得的積極經營所得，給予全部或部分免稅待遇，而對在其他國家或地區取得的消極所得，仍適用屬人稅制。各國屬地稅制在制度設計上的差別主要表現在股息免稅額、所有權門檻要求、費用分配規則及其他可免稅收入等相關規定。在30個采用屬地稅制的OECD成員國中，有22個國家對符合條件的境外子公司股息給予100%免稅待遇，其他8個國家的免稅比例則不低于95%。大多數采用屬地稅制的OECD成員國，都會對國內企業通過境外分支機構在境外從事經營活動取得的積極所得，以及出售境外子公司股票獲得的收益，給予免稅待遇。許多國家都制定了受控外國公司（CFC）專項稅收政策，規定外國子公司獲得的特定消極或流動所得，跟國內股東直接獲得的消極所得或流動收益，采用相同的稅收待遇，還規定已繳納外國所得稅可給予稅收抵免。部分國家規定只對來自特定國家的股息免稅。其中，少數國家規定，在歐盟（EU）成員國投資獲得的股息給予免稅；一些國家將屬地稅制與所得稅協定及/或歐盟成員國相掛鉤；還有一些國家采用了不同形式的“白名單”（指符合免稅條件的國家）或者“黑名單”（不符合免稅條件的國家）政策；另有十多個國家沒有設置地域性限制。9個成員國沒有將母公司對外國子公司的最低持股比例或持股金額，作為免稅的必要條件。大多數國家一般要求持有子公司10%的股權（部分情況下低于10%）。日本的最低持股比例為25%。有一半的成員國，沒有將母公司對外國子公司股份的最短持有時間，列為免稅的必要條件。

2.OECD成員國屬地稅制適用范圍的調整完善。一是擴大屬地稅制適用范圍的國家。澳大利亞、捷克、挪威和葡萄牙擴大了免稅政策適用的地域范圍。如澳大利亞：1991年澳大利亞采用屬地稅制后，只對來自采用相似稅制的國家的股息免稅（加拿大、法國、日本、新西蘭、英國和美國）。但是，自2004年開始，澳大利亞對來自所有國家的股息全部免稅。意大利：2004年開始，所有非“黑名單”國家的子公司都可享受95%的免稅比例。二是縮小屬地稅制適用范圍的國家。如奧地利：自1989起，對消極所得所占比例高于25%的子公司派發的股息不可享受參股豁免政策。比利時：從2002起，將稅收制度比母國更優惠的國家寫入“黑名單”，不再給予免稅。1989年進行了類似的改動，但是在1991年又廢除了。比利時還不斷更改股票持有比例要求（有增有減）。法國：從2009年起，將稅收制度比母國更優惠的國家寫入“黑名單”，不再給予免稅。三是屬地稅制架構設計的最佳實踐。各國基于不同的考慮，設計各自國家的屬地稅收制度的架構。比如，日本側重于保護企業稅稅基，最大限度減少利潤轉移的誘因，實現可觀的稅收收入。再如，荷蘭和加拿大，更側重于國內企業的競爭力，選擇縮小屬地稅制的適用范圍。

二、中國境外所得稅制的改革與完善

（一）完善現行抵免法的制度體系

1.完善現行抵免法的制度設計。簡化境外應納稅所得的納稅調整。目前，世界上許多國家如澳大利亞、法國等，都承認境外居民企業按所在投資國稅法規定列支成本費用，不再根據本國稅法進行調整。鑒于目前我國的稅收征管水平相對較低，建議也采用該方法。但對于境外所得申報明細表中的重點和特殊項目，可以有選擇的進行稽查，對有問題的做出相應調整。優化延期納稅優惠政策，提高稅收對境外投資的導向作用。對境外高新技術產業的投資、資源開發的投資，以及存在激烈國際競爭的戰略產業或產品投資產生的利潤再投資于境外的，其境外投資所得在匯回本國前不予征稅，以降低我國海外投資企業的經營成本和企業財務風險，激勵本國資本對外投資，提高企業海外投資質量。允許境內盈利抵補境外虧損，鼓勵企業主動申報境外投資項目涉稅情況。在這方面，我們可借鑒日本的做法，在計算綜合抵免限額時，允許企業將國外虧損除外，同時采用美國國外虧損沖減國內所得、追補征稅的方法。對境外投資者再投資予以免稅。建議對境外投資者從中國境內居民企業分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目，包括境外投資者以分得利潤進行的增資、新建、股權收購等權益性投資行為，凡符合規定條件的，實行免稅政策。簡化憑證資料確認。允許符合間接抵免條件的居民企業選擇按照中國會計準則或國際會計準則報送財務報表等資料；針對由于客觀原因、部分欠發達國家（地區）稅收征管水平落后納稅憑證難以獲取，以及不同的國家（地區）納稅憑證使用不同的語言、樣式，且更新變化速度快，稅務機關很難鑒別等情況，考慮擴大申報抵免資料的選擇范圍，如經當地公證機關公證的納稅申報表、銀行流水憑單等。同時稅務機關應通過加強情報交換、信息比對，以風險管理代替憑證管理模式。建立外國所得稅制審查制度。目前，我國外國稅制審查制度仍然處于空白狀態，需建立起一套高效運轉的境外稅制審查制度。規范境外所得納稅申報。對境外所得申報，要明確凡屬我國居民納稅人取得境外投資利潤、利息、股息及其他所得，都應在納稅申報中準確報告，對納稅人境外所得按其境外投資經營類型進行細化，并根據稅收征管需要提出相關申報要求，如對來源于避稅港或受控外國子公司的境外所得申報，應相對復雜和嚴格。

2.完善企業所得稅年報申報體系。建議在年報基礎信息表中增加境外投資相關內容，反映企業走出去業務的動態情況，明確納稅人申報義務。通過這部分內容的填報，可實現自動生成走出去企業清冊。境外投資信息分類型填報，利息、租金、特許權使用費、財產轉讓、其他所得發生時填報，境外股權投資和境外分支機構無論是否有分回股息或營業利潤，都應于每年匯算時填報相關情況，包括：利息、租金、特許權使用費、財產轉讓、其他所得要填報所得來源國家（地區）、項目或合同名稱、所得金額；境外股權投資填報境外企業主體名稱、境外企業注冊地國家（地區）、該國企業所得稅稅率、投資額、投資比例、表決權比例、是否存在其他形式的控制、境外項目性質、當年盈利虧損情況、當年是否分紅。若境外投資涉及多層投資架構，則對直接或間接控股合計超過50%的被投資公司，填報每層投資企業的上述信息；境外分支機構填報分支機構所在國家（地區）、該國企業所得稅稅率、主營業務概述、當年盈利虧損情況。建議將《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》并入企業所得稅年報表，作為獨立的附表，由企業勾選填寫，對重要的對外投資和特殊的對外投資信息進行詳細披露。充分利用信息化手段，完善內外部信息對報表的校驗比對，提高報表申報質量：要進行基礎信息表境外投資內容和境外所得稅收抵免明細表比對。以及基礎信息表和《受控外國企業信息報告表》的比對。企業投資于國家稅務總局規定的低稅率或實際稅負低于12.5%的國家（地區）、有利潤但不分配的，要求企業必須填報年報附表《受控外國企業信息報告表》。要明確企業當年申請開具過《中國稅收居民身份證明》的，年報應提示填報境外投資相關內容。要明確國家發改委、外經貿局、外管局等單位提供的第三方信息顯示企業發生走出去業務的，年報應提示填報境外投資相關內容。

（二）借鑒國際經驗，構建中國屬地稅制體系

11月26日，新任國家稅務總局湖北省稅務局黨委委員，國家稅務總局武漢市稅務局黨委書記、局長劉曉東（右一）履職首日，到市局稅收科研所和《稅收征納》雜志社看望干部職工。（圖：程敏強/文：曉楊）

1.合理設置“參股免稅”的適用范圍和限制條件。建議在免稅條件、所得性質、最短持有時間等方面設置合理限制和條件，明確適用所得的類型：符合條件的股息紅利所得和境外分支機構的營業利潤。明確免稅條件：對于股息紅利所得，要求企業在境外被投資企業的股本中占有10%以上的比例，或雖達不到上述比例但擁有10%以上的表決權，或能夠以其他方式對企業經營、財務、人事、技術等重要事項產生重大影響；對于境外分支機構的營業利潤，要求來源于積極經營活動而不是消極活動。對“一帶一路”等國家重點扶持區域，可適當降低限制條件。明確免稅額度：95%。其余5%計入應納稅所得額，且不得扣除費用和享受稅收抵免。明確免稅境外所得來源地范圍：建立不免稅國家名單并劃定稅率范圍，將來自名單上國家和稅率低于我國稅率50%標準國家的所得排除在免稅范圍之外。明確適用“參股免稅”的主體類別；居民企業或境內合伙企業中的居民企業股東“符合條件”的境外股息紅利所得可適用“參股免稅法”，建議明確受控外國公司和雙重不征稅情況不適用“參股免稅法”，對于受控外國公司所得，應歸屬于居民企業股東的視同分配利潤需按規定申報繳納稅款并在引起雙重征稅時點按規定享受稅收抵免；對于雙重不征稅情形，應按一般規定申報納稅和享受稅收抵免。

2.加強風險管理防止利潤轉移。境外所得向屬地稅制的轉變會面臨較大的反避稅壓力，企業會試圖將應稅的收入轉化為非應稅的股息紅利，或把利潤從我國轉移至低稅國家。從主要投資國分析，我國的境外投資主要投向香港、英屬維爾京群島、開曼群島等傳統避稅港，轉向屬地稅制可能會面臨“雙重不征稅”的稅基侵蝕問題。我國所得稅法規定了相應的受控外國公司規則：由居民企業，或者由居民企業和居民個人控制的設立在實際稅負低于法定稅率50%的國家（地區），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業，上述利潤中應歸屬該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。但受控外國企業規則在實際操作中，由于缺乏詳細的說明和可供具體操作的實施細則，防范利潤轉移和濫用延期納稅的效果并不明顯。

3.配套屬地稅制改革，加強風險管理。稅務機關應重點研究完善我國受控外國企業、反混合錯配等規則，出臺具體的實施細則和操作案例，引入“動機測試”、“實質重于形式”等原則，對不具有合理商業目的、改變所得類型以滿足股息免稅條件等情形，不能適用境外股息免稅條款。強化申報管理及備案資料管理，積極推進“全球一戶式”風險管理，提高納稅人遵從度，維護我國稅收利益，保護我國稅基安全。同時積極應用CRS信息交換準則，準確掌握中國稅收居民海外資產收入信息，打擊利用跨國信息不透明尤其是傳統避稅港不合作進行逃稅漏稅行為，加強境外所得企業所得稅和個人所得稅監管水平。

（三）統籌全局，著力全面提升我國稅制的國際競爭力

1.大幅降低增值稅率至10%以下，改變當前頻頻出臺減稅政策仍出現稅收增幅遠超GDP增幅的窘狀。科學評價營改增減稅成效，通過降低增值稅率和成品油消費稅稅率，逐步降低流轉稅在我國稅收收入比重，提升所得稅比重。恢復稅收本來“面目”，體現稅收中性原則。

2.降低中小企業所得稅率，改變現行以“應納稅所得額”大小來決定適用稅率的現象。以資產總額、銷售收入及職工總數等指標來判定中小企業，在保持25%企業所得稅率的基礎上，對符合條件的中小企業給予15%優惠稅率。取消“應納稅所得額”限制，讓附加值和利潤率高的新興產業能獲得更多稅收紅利。

3.加大科技創新稅收扶持力度。將高新技術企業所得稅率降到10%，改變現行高新企業優惠稅率高于86%以上企業實際稅率的怪狀；取消軟件企業、集成電路行業所得稅優惠，將其并入高新技術企業范圍，享受法定、長期穩定的稅收扶持；規范和提高高新企業認定標準，明晰《高新技術領域》細則要求，完善高新產品和高技術服務認定，將稅收優惠用于真正鼓勵的高新領域企業，減少濫竽充數。加大政府對企業研發的直接投資力度，尤其是研發時間長、風險高的，對重點科研項目如集成電路芯片、抗癌藥物等。擴大可加計扣除研發費用范圍，對企業取得的財政性資金扶持的研發支出，允許計入加計扣除；對研發用建筑物的折舊支出，允許計入加計扣除范圍。

4.提升個人所得稅征管水平，降低工薪所得稅最高邊際稅率，加強對高收入者稅源監管，真正發揮個人所得稅調節國民收入分配的作用，增加居民收入和消費能力；降低“五險一金”繳費比例，切實為企業減負增效，進一步提升我國企業在國際上的競爭力。

12月10日，國家稅務總局減稅降費政策效應評估企業代表座談會在國家稅務總局武漢市稅務局舉行。湖北省武漢市大中企業的代表參加并發言，總局相關部門領導和湖北省、武漢市局領導出席。（圖：程敏強／文：曉楊）