政府會計改革視角下中小學(xué)教育成本核算研究

侯錦婷

摘要：政府會計改革為我國中小學(xué)校實現(xiàn)教育成本核算提供了契機(jī)。本文從政府會計制度改革的視角，分析了中小學(xué)校進(jìn)行教育成本核算的可行性，研究了中小學(xué)校教育成本核算的對象與范圍，方法及步驟，并進(jìn)一步探索了中小學(xué)校教育成本核算實現(xiàn)的組織體系與工作流程。研究發(fā)現(xiàn)，新制度下雙基礎(chǔ)、雙體系的會計核算模式實現(xiàn)了費用與支出的區(qū)分，使得教育成本核算有了賬簿基礎(chǔ)，從而大大提高了核算的準(zhǔn)確度和效率；而且，中小學(xué)校可以通過借鑒企業(yè)成本管理方法中分步法的思路來進(jìn)行學(xué)校教育成本核算，并在各部門的通力合作和相互配合下，完成教育成本核算工作。本文的研究結(jié)果可以為廣大中小學(xué)校的教育成本核算提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會計改革；中小學(xué)校；教育成本；成本核算

為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展和新形勢下政府職能的轉(zhuǎn)變，財政部于2017年10月印發(fā)了《政府會計制度》，并規(guī)定于219年1月1日起正式實施。新制度構(gòu)建了雙體系的會計核算模式，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，區(qū)分了費用與支出，對實現(xiàn)教育成本核算具有重要意義。一方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系所記錄的費用明細(xì)賬能為教育成本核算提供計算基礎(chǔ)；另一方面，《政府會計制度》的頒布與實施使得成本核算有了穩(wěn)固的財務(wù)賬簿支持，從制度層面上為單位成本核算提供了保障。

本文擬借鑒企業(yè)會計的成本核算方法，以中小學(xué)校的教育成本核算為研究對象，系統(tǒng)地研究政府會計改革下中小學(xué)校教育成本核算的對象、范圍、方法步驟以及其實現(xiàn)的組織體系與工作流程，以期能為我國中小學(xué)校進(jìn)行成本核算提供參考。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于教育成本的定義，學(xué)者們普遍認(rèn)同舒爾茨（1964）提出的“全要素教育成本”概念，將教育成本界定為教育活動消耗的要素價值，一是提供教育服務(wù)的成本，二是學(xué)生受教育時的機(jī)會成本。然而這只是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的定義，實際中成本核算的范圍只限于學(xué)校日常運行的實際成本，并不涉及學(xué)生的機(jī)會成本、家庭和學(xué)生個人直接支付的日常生活費用支出（楊順利，2014）。

關(guān)于教育成本核算，我國學(xué)者楊世忠，馬元駒（2013）指出，早在1934年，被稱為我國現(xiàn)代會計之父的潘序倫先生就在“學(xué)校成本會計述要”演講中開宗明義地闡述了學(xué)校成本核算的方法和思想。根據(jù)潘序倫先生的觀點，教育成本核算將有助于學(xué)校了解自身工作成效，以提高工作效率；學(xué)校以及外部信息使用者可以通過比較同類學(xué)校的成本來分析判斷學(xué)校辦學(xué)的成效和在競爭中的地位；教育主管部門或教育投資者可以通過不同學(xué)校的成本效益來考核評價其辦學(xué)成效以及資源配置效率。然而，學(xué)校財務(wù)核算長期以來一直是基于收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)（李月婷，2016），這將導(dǎo)致學(xué)校的教育成本無法準(zhǔn)確計量。在沒有準(zhǔn)確會計記錄做支撐的情況下，教育成本的核算基本是采用統(tǒng)計方法，成本的可靠性較低（任偉等，2017）。再加上當(dāng)學(xué)校管理者對成本控制的意識依然相對較弱，過度重視經(jīng)費核算，成本核算意識相對較弱，學(xué)校缺乏健全的成本控制機(jī)制（谷書平和谷福云，2016）。

二、中小學(xué)校教育成本核算：現(xiàn)狀與意義

在《政府會計制度》正式實施之前，我國中小學(xué)校普遍執(zhí)行的是《中小學(xué)校會計制度》，是以收付實現(xiàn)制為主體的會計制度。由于中小學(xué)校以財政撥款為主要收入來源，收付實現(xiàn)制的核算方法能夠準(zhǔn)確展現(xiàn)預(yù)算的執(zhí)行與完成情況，具有積極意義。但是支出并不能反映成本，以往對中小學(xué)教育成本的統(tǒng)計基本上是停留在對教育經(jīng)費支出統(tǒng)計的層面，并不能精確反映教育成本。

2019年1月1日起正式施行的《政府會計制度》，采用了雙體系核算方法：即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系。這使得會計核算不僅滿足了反映預(yù)算執(zhí)行情況的需求，而且實現(xiàn)了費用與支出的區(qū)分、正確劃分了權(quán)利和責(zé)任發(fā)生期的歸屬，有利于正確反映各期費用水平，為準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算提供基礎(chǔ)。

《政府會計制度》為教育成本核算開拓了思路，使我們能夠跳出傳統(tǒng)的框架，積極探尋改善成本核算的方法，重新構(gòu)建成本管理的思維，有利于單位宏觀成本控制的逐步實現(xiàn)，提高財政管理水平和財政資金使用效率。

三、中小學(xué)校教育成本核算：對象和范圍

基礎(chǔ)教育對于培養(yǎng)個人文化素養(yǎng)、提高全民綜合素質(zhì)有著重要意義。中小學(xué)校作為承擔(dān)基礎(chǔ)教育的辦學(xué)機(jī)構(gòu)，具有培養(yǎng)目標(biāo)一致、教學(xué)內(nèi)容整齊劃一、教育教學(xué)分階段、分年級的特點。因此，教育成本的核算對象可以是某屆學(xué)生的教育成本，也可以是某個年級的教育成本。通過對各個年級的教育成本核算，可以反映學(xué)校目前的教育資源在各個年級中的配置情況，是靜態(tài)的；通過對各界學(xué)生的教育成本核算，可以反映學(xué)校一段時期中對不同屆學(xué)生的教育資源投入的變化趨勢，是動態(tài)的。

成本是對象化了的費用，要核算成本必須明確可以計入成本的費用范圍，這里的“對象”即是教育成本。《政府會計制度》的財務(wù)會計體系將費用分為：業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、所得稅費用和其他費用。其中：業(yè)務(wù)活動費用核算單位為實現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用，中小學(xué)校的專業(yè)業(yè)務(wù)就是教育教學(xué)，因而其記錄的業(yè)務(wù)活動費用應(yīng)計入教育成本；單位管理費用核算單位行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用，是為學(xué)校提供教育服務(wù)不可缺少的部分，應(yīng)計入教育成本；經(jīng)營費用核算單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外開展的非獨立核算經(jīng)營活動發(fā)生的各項費用，不屬于教育成本范圍、不應(yīng)計入；資產(chǎn)處置費用核算單位經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)時發(fā)生的費用，不應(yīng)計入教育成本；上繳上級費用核算單位按照財政部門和主管部門的規(guī)定上繳上級單位款項發(fā)生的費用，對附屬單位補(bǔ)助費用核算單位用財政撥款收入之外的收入對附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費用、所得稅費用核算有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的單位按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅所形成的費用，這些都不屬于教育成本計算的范圍；其他費用主要包括利息費用、壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈支出以及相關(guān)稅費、運輸費等，這些都不計入教育成本。

此外，還需明確的是成本計算的時間范圍，時間范圍可以是一個會計年度、一個季度，也可以是其他適應(yīng)成本核算對象的時間標(biāo)度，例如一個生產(chǎn)批次的時間跨度。本文擬以年級和屆別作為計算教育成本的對象，因而成本的計算時間跨度應(yīng)設(shè)為一個學(xué)年度，即每年7月至次年6月。

四、中小學(xué)校教育成本核算：方法與步驟

本文擬借鑒企業(yè)成本核算中“分步法”的思路來計算中小學(xué)校教育成本。“分步法”是以步驟為歸集、分配費用的對象，適用于連續(xù)、大量、多步驟生產(chǎn)的成本核算，這符合中小學(xué)校教育成本計算的實際，具備可行性。我國中小學(xué)校以分年級的形式組織學(xué)習(xí)，一般情況下只有學(xué)完某一年級的課程才能進(jìn)入下一個年級繼續(xù)學(xué)習(xí)，年級之間具有遞進(jìn)關(guān)系；且對于一所學(xué)校而言，完成其設(shè)置的所有年級課程后即視為一屆學(xué)生畢業(yè)，完成學(xué)業(yè)。所以，可以采用分步法將每完成一個年級的學(xué)業(yè)視為完成“一步”，當(dāng)所有年級學(xué)業(yè)都完成時可視為“完工”，對“完工”畢業(yè)生將其所在每一“步”的成本進(jìn)行平行結(jié)轉(zhuǎn)，可得到改屆畢業(yè)生的“完工成本”。具體步驟如下：

（一）教育成本的歸集與分配

1.業(yè)務(wù)活動費用的歸集與分配

第一步，年級直接成本歸集 年級直接成本是指根據(jù)財務(wù)明細(xì)賬中的記錄，可將其直接歸入各個年級的費用，例如：“業(yè)務(wù)活動費用--工資福利費用--獎勵性績效工資”明細(xì)賬中記錄的各年級教師績效工資，可以直接歸集入對應(yīng)年級成本。再如：“業(yè)務(wù)活動費用—商品服務(wù)費用—印刷費”明細(xì)賬中記錄的各年級學(xué)生講義資料的印刷費用，可直接歸集入對應(yīng)年級成本；“業(yè)務(wù)活動費用—對個人和家庭補(bǔ)助費用—獎助學(xué)金”明細(xì)賬中記錄的各年級學(xué)生獎學(xué)金、助學(xué)金，可直接歸集入對應(yīng)年級成本。

第二步，間接成本的歸集和分配 間接成本是財務(wù)明細(xì)賬中未直接計入或無法直接計入各個年級的費用，包括“業(yè)務(wù)活動費用—工資福利費用—基本工資”“業(yè)務(wù)活動費用—商品服務(wù)費用—材料費用”“業(yè)務(wù)活動費用—折舊費用”等，單位記賬時沒有進(jìn)一步劃分年級明細(xì)的，則應(yīng)當(dāng)作為間接成本，依照相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)分配入各年級成本。分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合實際情況，例如：教師基本工資，首先需按照學(xué)年內(nèi)教師任教的年級將其基本工資計入對應(yīng)年級成本；其次，對于跨年級教學(xué)的教師，可按照其在各年級教學(xué)的課時數(shù)對其基本工資進(jìn)行分配。

2.單位管理費用的歸集與分配

單位管理費用核算學(xué)校行政管理與后勤服務(wù)活動所發(fā)生的費用，包括行政管理人員、后勤人員工資績效、單位辦公費用、宣傳費用、保潔費用、物業(yè)管理費用、單位管理用固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用以及由單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的離退休人員工資補(bǔ)貼等費用。這些費用在年級間分配時，應(yīng)按照相關(guān)動因進(jìn)行分配。

（二）教育成本的計算

將上述應(yīng)予歸集和分配的成本信息采集并填入《XX年級教育成本計算單》（如表1）中，計算出合計數(shù)，即能展現(xiàn)某學(xué)年某個年級的教育成本。

完成表1的各年級成本計算后，將各年級教育成本匯總填列《XX學(xué)年各年級教育成本匯總計算單》（如表2），即能展現(xiàn)某學(xué)年中學(xué)校各個年級的教育成本情況，以及該學(xué)年總的教育成本投入情況。

在計算完年級的教育成本后，我們考慮進(jìn)一步計算一屆學(xué)生的教育成本，應(yīng)用分步法下的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，將某一屆學(xué)生所經(jīng)歷的各個年級段的教育成本平行結(jié)轉(zhuǎn)，填入《XX界學(xué)生教育成本計算單》（如表3），并計算出合計數(shù)，即可得到該屆學(xué)生的教育成本。

進(jìn)一步的，將各界學(xué)生的教育成本匯總，填列《XX—XX屆學(xué)生教育成本匯總計算單》（如表4），即可展現(xiàn)出學(xué)校近幾年來教育成本的投入趨勢。

五、組織體系與工作流程

在闡明了中小學(xué)校教育成本核算的基本思路之后，我認(rèn)為將其與學(xué)校的管理和運行現(xiàn)狀結(jié)合起來更加重要，因為這樣能夠為中小學(xué)校在實際工作中開展教育成本核算提供更貼合實際的參考。因此，本文進(jìn)一步探索了中小學(xué)校如何在實際工作中完成教育成本核算。

在實際工作中，隨著教育改革的不斷深化，中小學(xué)校將面臨更強(qiáng)的競爭和壓力，只有充分了解自身教育成本的情況，才能更好地配置教學(xué)資源，促進(jìn)自身發(fā)展，在競爭中立于不敗之地。在政府會計制度改革的背景下，中小學(xué)校更應(yīng)該抓住機(jī)會、迎接挑戰(zhàn)，深入貫徹教育成本核算的理念，建立成本核算制度，設(shè)立成本核算崗位，以財務(wù)會計賬簿為基礎(chǔ)，各部門提供的分配標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，進(jìn)行教育成本核算，通過各部門的通力合作、互相配合，提高教育成本的準(zhǔn)確性和成本核算的效率。

（一）組織機(jī)構(gòu)及其工作機(jī)制

中小學(xué)校組織機(jī)構(gòu)圖：（見圖1）

從組織機(jī)構(gòu)上看，目前我國中小學(xué)校的內(nèi)部部門大致分為：校長室、校長辦公室、教科室、教務(wù)處、學(xué)工處、總務(wù)處、財務(wù)處和人事處。校長室統(tǒng)領(lǐng)學(xué)校教學(xué)和行政后勤等事務(wù)，是組織決策機(jī)構(gòu)；校長辦公室負(fù)責(zé)組織與記錄辦公會議、接收行文、對外接待、對外宣傳等辦公事務(wù)，下轄人事處、財務(wù)處；教科室主要負(fù)責(zé)教師的科研、培訓(xùn)、交流等項目的管理，以提高教師的教學(xué)和科研水平，下轄語文組、數(shù)學(xué)組等學(xué)科教研組；教務(wù)處負(fù)責(zé)教師的教學(xué)安排、學(xué)生的課程安排以及考試和閱卷安排等；學(xué)工處負(fù)責(zé)學(xué)生事務(wù)管理，包括組織學(xué)生活動、日常檢查、學(xué)生學(xué)籍管理等；總務(wù)處負(fù)責(zé)學(xué)校基建項目、日常維修、資產(chǎn)管理、采購管理、庫存管理等事務(wù)；教輔部門包括圖書館、實驗室、文印室和醫(yī)務(wù)室，由教務(wù)處兼管，后勤部門包括食堂、宿舍以及保潔、保安等，由總務(wù)處兼管。

（二）成本核算工作流程（見圖2）

實現(xiàn)教育成本的核算離不開各部門之間的配合。首先，學(xué)校應(yīng)設(shè)立成本核算崗位，確定單位的成本核算人員，由成本核算員負(fù)責(zé)統(tǒng)計、計算成本數(shù)據(jù)、填列成本計算單、報告成本情況等工作。其次，成本核算應(yīng)以財務(wù)會計賬簿數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以各部門提供的相關(guān)統(tǒng)計資料為分配標(biāo)準(zhǔn)。最后，成本核算員根據(jù)所獲信息填制成本計算單，并形成報告。其中，各部門提供的分配標(biāo)準(zhǔn)主要包括：教務(wù)處需提供各年級的師資配備情況、跨年級教學(xué)課時等，為教師基本工資成本的分配提供依據(jù)。總務(wù)處的資產(chǎn)管理人員應(yīng)每月統(tǒng)計出各項固定資產(chǎn)的折舊額，并提供資產(chǎn)所處位置及使用情況，成本核算員可以依據(jù)各年級使用資產(chǎn)的情況將對應(yīng)固定資產(chǎn)的折舊額計入相應(yīng)年級的成本，無法直接計入某個年級的，可以依據(jù)各年級學(xué)生人數(shù)分配后計入各年級成本；總務(wù)處的水電工程維修人員、設(shè)備維修人員應(yīng)將維修記錄提供給成本核算員，便于其計算分配維修費用。教輔部門的圖書館管理員、實驗室管理員應(yīng)提供學(xué)生圖書借閱情況、實驗器材使用情況等記錄，成本核算員依據(jù)各年級的圖書借閱使用情況，將圖書折舊費、實驗器材折舊費、圖書樓和實驗樓相關(guān)折舊費等分配入各年級。學(xué)工處應(yīng)提供各年級在校學(xué)生人數(shù)，許多無法找到合適的分配動因的成本（例如行政辦公樓的折舊費用、物業(yè)保潔費用等），可以按照各年級在校學(xué)生的人數(shù)進(jìn)行分配。

六、結(jié)論與展望

在政府會計改革的大背景下，教育成本核算已經(jīng)成為中小學(xué)校不可回避的話題，也日漸成為我國基礎(chǔ)教育體系財務(wù)管理的重要內(nèi)容。然而，目前關(guān)于中小學(xué)校教育成本核算的研究仍然比較匱乏，為此，本文以政府會計制度改革為切入點，分析了中小學(xué)校利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計記錄進(jìn)行教育成本核算的方法和步驟，并依據(jù)目前我國中小學(xué)校的實際情況，嘗試探索了中小學(xué)校教育成本核算的工作機(jī)制。

本文的研究對我國中小學(xué)校在新制度下進(jìn)行成本核算具有一定的參考價值：可以借鑒分步法的思路對學(xué)校各年級、各界學(xué)生的教育成本進(jìn)行核算；依據(jù)新制度下的會計賬簿、結(jié)合學(xué)校各部門提供的分配依據(jù)，能夠完成教育成本核算工作，具有一定的實際可操作性。但是，由于針對的成本核算目標(biāo)不同，成本核算的對象、范圍都會不同，可采用的成本核算方法也不同。本文僅從各年級教育資源的配置現(xiàn)狀和各界學(xué)生教育投入的趨勢的信息需求出發(fā)，進(jìn)行成本核算研究，因此，探討其他成本目標(biāo)下的成本核算問題，以及哪些成本信息是學(xué)校、社會、政府所需要的、能夠成為成本計算目標(biāo)的，如何進(jìn)行成本核算滿足不同信息使用者的需要等，都是后續(xù)研究中需要重點探討的話題，對這些話題的解答將有助于中小學(xué)校教育成本核算體系的逐步健全。財

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