水資源資產(chǎn)負債表編制主體及作用研究

吳 芳,曹秋迪,沈菊琴,孫付華,張丹丹,賈亦真

(1.江蘇省太湖水利規(guī)劃設(shè)計研究院有限公司,江蘇 蘇州 215128; 2.河海大學(xué)商學(xué)院,江蘇 南京 211100; 3.河海大學(xué)商學(xué)院環(huán)境會計與資產(chǎn)經(jīng)營管理研究所,江蘇 南京 211100)

2013年11月,中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表,以促進自然資源和生態(tài)環(huán)境的保護。2015年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》指出,水資源資產(chǎn)負債表的編制是國家自然資源資產(chǎn)負債表編制的重要內(nèi)容。2016年底,水資源資產(chǎn)負債表試點編制地區(qū)內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市,以及北京市懷柔區(qū)、天津市薊縣和河北省相繼完成水資源資產(chǎn)負債表的試點編制工作。2019年3月,政府工作報告再次強調(diào)“推進山水林田湖草生態(tài)保護修復(fù)工程試點,持續(xù)抓好國土綠化、防沙治沙、水土流失治理和生物多樣性保護”“全面開展藍天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)”。水資源是人類賴以生存發(fā)展的基礎(chǔ)性資源,又是制約社會經(jīng)濟發(fā)展的戰(zhàn)略資源。編制水資源資產(chǎn)負債表是摸清我國水資源資產(chǎn)“家底”、建設(shè)生態(tài)文明社會、“推動形成人與自然和諧發(fā)展現(xiàn)代化建設(shè)新格局”的關(guān)鍵,而其編制主體的確定是水資源資產(chǎn)負債表編制的基礎(chǔ)。

2019年3月,中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》,提出推動自然資源資產(chǎn)所有權(quán)與使用權(quán)分離,加快構(gòu)建分類科學(xué)的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)體系。自然資源資產(chǎn)負債表的編制問題,實質(zhì)就是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確認和計量問題[1]。水資源資產(chǎn)具有多功能性、多用途性、循環(huán)性、所有權(quán)與使用權(quán)分離等特性,因此,水資源資產(chǎn)負債表的編制主體較森林、礦產(chǎn)等其他資源性資產(chǎn)的編制主體更復(fù)雜。編制主體的明確是水資源會計及水資源資產(chǎn)負債表編制研究的重要基礎(chǔ)問題,是明確水資源資產(chǎn)化管理主體的根本。因此,如何明確水資源資產(chǎn)負債表編制主體,不同主體編制的水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)反映的要素及其作用的體現(xiàn),都是水資源資產(chǎn)核算及水資源資產(chǎn)負債表編制基礎(chǔ)[2]。基于此,本文基于我國現(xiàn)行的水行政管理體制,從水資源資產(chǎn)負債表編制及水資源資產(chǎn)管理需求出發(fā),研究多元水資源資產(chǎn)負債表的編制主體及其作用。

1 現(xiàn)有文獻述評

《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》中要求:“將自然資源資產(chǎn)負債表編制納入生態(tài)文明制度體系,與資源環(huán)境生態(tài)紅線管控、自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和用途管制、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究等重大制度相銜接。”在此基礎(chǔ)上,相關(guān)學(xué)者將水資源資產(chǎn)負債表與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)紅線管控、水資源用途管制銜接起來,但鮮有學(xué)者對水資源資產(chǎn)負債表的作用展開系統(tǒng)探討。

《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》發(fā)布后,國內(nèi)外學(xué)者除研究水資源資產(chǎn)負債表編制的表式、涉及公式等內(nèi)容外,關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表編制主體方面的研究亦有所涉及。如借鑒澳大利亞水會計核算主體,賈玲等[3]提出水資源資產(chǎn)負債表核算主體可以是某一水權(quán)益實體,如水廠、水庫管理機構(gòu)、灌區(qū)等;也可以是國家(或地區(qū))經(jīng)濟體。甘泓等[4]首次把環(huán)境作為虛擬的核算主體引入水資源資產(chǎn)負債表。大多數(shù)學(xué)者認為國家及各級政府是水資源資產(chǎn)負債表編制的主體,如李志堅等[5]認為各級政府是水資源資產(chǎn)負債表首要的信息使用者,也是水資源資產(chǎn)負債表的編制主體。唐勇軍等[6]基于《中華人民共和國水法》(以下簡稱《水法》)中水資源所有權(quán)歸國家所有的規(guī)定,提出水資源資產(chǎn)負債表的會計主體是擁有事實所有權(quán)的省或區(qū)域政府,而非一般的企業(yè)。宋曉諭等[7]在對水資源資產(chǎn)負債表表式結(jié)構(gòu)進行分析時指出:從自然資源資產(chǎn)負債表提出的背景及其主要應(yīng)用范圍出發(fā),其核算應(yīng)以國家及地區(qū)為核算主體。劉林廠[8]界定基于會計學(xué)原理的水資源資產(chǎn)負債表的核算主體主要為國家或地方政府。

除此外,更多學(xué)者認為水資源資產(chǎn)負債表還應(yīng)該存在其他編制主體。董翠翠[9]研究指出,水資源資產(chǎn)負債表的會計主體是水會計工作服務(wù)的特定單位或組織,水會計主體一般是政府,或水利單位,或水公司,如農(nóng)業(yè)灌溉部門、水電公司、自來水公司、給水排水公司、污水處理廠、水利局、湖泊、河流或水庫管理部門。沈菊琴[10]認為水利工程管理部門,即河湖管理處是水資源資產(chǎn)核算的主體之一,且各微觀涉水主體應(yīng)根據(jù)水會計準則編制水資源報表,詳細記錄水資源的來源與去向。方媛[11]分析指出,水資源所有權(quán)屬于國家,水資源資產(chǎn)負債表的編制主體應(yīng)是我國政府機構(gòu),是各流域管理機構(gòu)及各級地方政府水利部門。田貴良等[12]編制黃河流域水資源資產(chǎn)負債表時將黃河水利委員會作為代表國務(wù)院行使流域水資源管理職能的主體,是該流域水資源資產(chǎn)負債表的編制主體。

實務(wù)操作中,關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表核算主體,國外體現(xiàn)出多元化的特征,如澳大利亞公布的水會計準則中規(guī)定,AWAS以區(qū)域管理者或水資源系統(tǒng)擁有者為核算主體,包括州和地區(qū)政府機構(gòu)、城鄉(xiāng)水資源公共事業(yè)單位、用水大戶(即大型用水企業(yè),主要是指化工、建筑材料、造紙等行業(yè))和環(huán)境水權(quán)持有者。而我國目前的學(xué)術(shù)研究及水資源資產(chǎn)負債表編制試點,僅僅根據(jù)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》中資產(chǎn)負債表編制的要求,是以省或市(區(qū))政府為編制主體開展實施的。

綜上,國內(nèi)外理論界與實務(wù)界專家針對水資源資產(chǎn)負債表編制主體提出了不同的觀點:國外研究成果中將政府、企業(yè)及各水資源管理單位作為研究主體,而國內(nèi)主要以區(qū)域為主體開展水資源資產(chǎn)負債表的研究,沒有獨立開展水資源資產(chǎn)負債表主體及作用研究的相關(guān)文獻。為此,本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上,分析了現(xiàn)行以區(qū)域為主體編制水資源資產(chǎn)負債表的局限性,從國家(水利工程管理部門、河道及流域)、區(qū)域、企業(yè)3個層面出發(fā),系統(tǒng)探索多層次的水資源資產(chǎn)負債表編制主體及其作用。

2 現(xiàn)行以區(qū)域為主體編制水資源資產(chǎn)負債表的局限

現(xiàn)行已開展的理論研究及實務(wù)操作中側(cè)重于以區(qū)域為編制主體開展水資源資產(chǎn)負債的核算工作。但根據(jù)我國的法律法規(guī)及水資源管理體制,以區(qū)域為主體編制水資源資產(chǎn)負債表具有局限性。

2.1 以區(qū)域為主體未反映區(qū)域水資源資產(chǎn)化利用過程

根據(jù)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》要求,我國自然資源資產(chǎn)負債表的核算內(nèi)容主要包括土地資源、林木資源和水資源,因此,按照試點通知的要求,在全國8個地方進行了試點,并隨后以區(qū)域為主體進行了水資源資產(chǎn)負債表的編制。但水資源資產(chǎn)實物量的核算、存量及變動表的編制工作遠難于森林、土地等其他自然資源。目前以區(qū)域為主體的水資源資產(chǎn)負債表從反映的內(nèi)容來看存在以下局限:

a. 水資源資產(chǎn)負債表反映的僅僅是水資源的來水和供給狀況。國家統(tǒng)計局與其他8個部門于2015年12月共同發(fā)布的《自然資源資產(chǎn)負債表試編制(編制指南)》中構(gòu)建的水資源存量及變動表僅分列地表水(包括水庫、湖泊、河流的水)和地下水,除去了SEEA實物型水資源資產(chǎn)賬戶中的雪、冰、土壤水等。甘泓等[4]設(shè)計并對比分析了不同主體的左右和上下兩種水資源資產(chǎn)存量及其變動表結(jié)構(gòu):賓欄設(shè)置水資源期初存量、期中變化量和期末存量,主欄是資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn),分列地表水、地下水和其他水資源。統(tǒng)計的完全是水資源的來水和供給狀況。

b. 主體單一,不能夠發(fā)揮資產(chǎn)負債表應(yīng)有的作用。根據(jù)國家要求,水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計等國家制度相銜接,并需突破各種技術(shù)壁壘,將其納入國民經(jīng)濟核算體系。但實際上現(xiàn)行水資源資產(chǎn)負債表僅僅反映了水資源量,無法體現(xiàn)“人”在其中的作用,因此難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

c. 現(xiàn)行的“水負債表”沒有反映水資源資產(chǎn)化利用狀況。從現(xiàn)有的研究成果來看,以地域為主體構(gòu)建的水資源資產(chǎn)負債表中沒有“水資源資產(chǎn)”這一基本要素。由于水資源所具有的可再生性、隨機性、流動性、多功能性、重復(fù)利用性等特點,決定了水資源資產(chǎn)與其他資源性資產(chǎn)最大的差異在于其并不遵循會計恒等式,也不遵循水資源的“期末存量=期初存量+期間變動量”這一平衡公式[10]。由此可見,現(xiàn)行以區(qū)域為主體的水資源資產(chǎn)負債表是水資源資產(chǎn)存量及變動表,式中水資源資產(chǎn)僅僅是對水資源的統(tǒng)計,水資源資產(chǎn)負債表沒有反映水資源資產(chǎn)的形成過程。

不同主體由于各自的職能不同,所核算的水資源資產(chǎn)量各有差別;因水資源資產(chǎn)功能及循環(huán)利用效率的差異,不同主體核算的水資源數(shù)量也不等同于水資源資產(chǎn)實物量,基于此,僅僅以區(qū)域為水資源資產(chǎn)負債表的編制主體,無法反映水資源及水資源資產(chǎn)的開發(fā)、使用過程,不能切實反映水資源資產(chǎn)的使用效率,不能全面掌握水資源資產(chǎn)化情勢,應(yīng)考慮多層次水資源資產(chǎn)負債表編制主體的共同結(jié)合,實現(xiàn)水資源資產(chǎn)負債表體系的構(gòu)建。

2.2 以區(qū)域為主體未反映流域上下游的水資源與水資源資產(chǎn)之間的演化規(guī)律

a. 現(xiàn)行的水資源資產(chǎn)負債表未嚴格區(qū)分水資源與水資源資產(chǎn)。水資源資產(chǎn)的開發(fā)、使用及排水等循環(huán)過程決定了不同主體核算視域下水資源資產(chǎn)量并不等于水資源數(shù)量。根據(jù)現(xiàn)有研究結(jié)果,較多學(xué)者認識到水資源與水資源資產(chǎn)具有異質(zhì)性:水資源是天然存在的,本身并無資產(chǎn)屬性,而水資源資產(chǎn)參與到生產(chǎn)生活中,具有經(jīng)濟屬性;水資源若不能被人們所利用、無法為用水主體帶來效益,或者不能用現(xiàn)代技術(shù)獲得,都不能稱之為水資源資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上,國家作為水資源及水資源資產(chǎn)的所有者,區(qū)域各級政府(具體授權(quán)部門如水利廳、環(huán)境保護廳等)是國家授權(quán)的水資源及水資源資產(chǎn)供給及需求的管理者,水利工程管理部門是流域水資源管理部門的重要組成部門,同時是水資源及水資源資產(chǎn)具體的開發(fā)部門,而企業(yè)是水資源資產(chǎn)的具體使用者。

b. 水資源資產(chǎn)負債表未體現(xiàn)水資源資產(chǎn)價值量要素。現(xiàn)有關(guān)于水資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建的研究成果中,由于缺乏水資源資產(chǎn)實物量核算方法,無論是理論研究還是試點編制實務(wù)工作中,水資源資產(chǎn)負債表的核算體系所反映的仍然是水資源的數(shù)量,并未體現(xiàn)水資源資產(chǎn)價值量等要素。即現(xiàn)有部分研究中,并未嚴格界定水資源數(shù)量與水資源資產(chǎn)實物量,且認為將水資源數(shù)量乘以水資源價格,即可得到水資源資產(chǎn)價值量。這一觀點,反映了現(xiàn)行以區(qū)域為主體編制水資源資產(chǎn)負債表研究中將水資源數(shù)量與水資源資產(chǎn)實物量等同,更多體現(xiàn)的是對水資源量的統(tǒng)計,無異于水資源公報中披露的水資源的相關(guān)信息。

c. 以區(qū)域為主體的水資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建未結(jié)合水資源資產(chǎn)循環(huán)規(guī)律。從區(qū)域來講,區(qū)域為主體的水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)反映區(qū)域可獲取的潛在水資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)的形成過程以及水資源資產(chǎn)與水資源的循環(huán)變化規(guī)律。實際上,水資源資產(chǎn)量不等于水資源數(shù)量,從不同主體核算的水資源資產(chǎn)實物量正常情況下是不相等的。因此,水資源資產(chǎn)負債表核算要滿足國民經(jīng)濟核算的需要,并非是在以區(qū)域為基礎(chǔ)構(gòu)建的水資源資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)上加以簡單合并即可,而應(yīng)該從水資源整體開發(fā)管理的角度構(gòu)建。盡管從區(qū)域角度也可以構(gòu)建水資源資產(chǎn)負債表,但其構(gòu)建的目標、反映的科目以及構(gòu)建的方法應(yīng)與國民經(jīng)濟核算的需求有所差異。

水資源資產(chǎn)負債表的編制初始要求是摸清水資源資產(chǎn)的家底及變動情況,僅反映水資源量的統(tǒng)計情況,并不能達到《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》的要求。因此,必須厘清水資源資產(chǎn)實物量、水資源量、水資源資產(chǎn)量三者的區(qū)別并反映于水資源資產(chǎn)負債表中,且要求水資源資產(chǎn)負債表中不僅可以反映水資源資產(chǎn)的形成過程,而且需要反映水資源資產(chǎn)的供給及資產(chǎn)化管理過程,反映水資源資產(chǎn)的利用效率等信息。

2.3 以區(qū)域為主體未體現(xiàn)管理人(機構(gòu))對水資源資產(chǎn)的管理作用

現(xiàn)行編制的水資源資產(chǎn)負債表,更多體現(xiàn)的是對水資源的統(tǒng)計。水資源資產(chǎn)在人類的生產(chǎn)生活中發(fā)揮了重要的作用,潛在水資源資產(chǎn)與水資源資產(chǎn)的形成、取用過程,面臨著不同行政部門的管理;不同水資源資產(chǎn)的需求與供給,亦需要不同的水資源資產(chǎn)管理機構(gòu)發(fā)揮各自的管理與監(jiān)督作用。但目前,我國現(xiàn)行的以區(qū)域為主體編制的水資源資產(chǎn)負債表并未體現(xiàn)不同管理機構(gòu)與人員對水資源資產(chǎn)的管理作用,也無法實現(xiàn)對水資源資產(chǎn)管理的監(jiān)督作用,尤其是我國尚未形成編制完善的水資源資產(chǎn)負債表,阻礙了作為我國領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的推行。

因此,要體現(xiàn)不同管理機構(gòu)及人員對潛在水資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)及水資源負債的管理與監(jiān)督,應(yīng)以不同的主體編制水資源資產(chǎn)負債表,以反映潛在水資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)及水資源負債等信息,體現(xiàn)不同管理人(機構(gòu))對水資源資產(chǎn)的管理作用。

2.4 以區(qū)域為主體難以滿足自然資源核算的要求

以區(qū)域為主體核算的水資源資產(chǎn)負債表,如以省、市或區(qū)為核算主體開展水資源資產(chǎn)負債表的核算,僅可以實現(xiàn)區(qū)域范圍內(nèi)水資源的取水、用水、污水處理、回用及排放情況,即僅可以反映區(qū)域內(nèi)水資源資產(chǎn)的取用情況。

而由于水資源的流動性,水資源及其所在的流域是一個復(fù)雜系統(tǒng),河流的上下游、左右岸、干支流之間互通,水資源的使用過程與運動過程既交叉聯(lián)系又各自獨立,具有完全不同的屬性。而這些僅僅通過以區(qū)域為主體核算的水資源資產(chǎn)負債表難以系統(tǒng)反映,無法實現(xiàn)摸清自然資源資產(chǎn)家底的核算要求。

雖然《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案的通知》中要求“水資源資產(chǎn)負債表包括地表水、地下水資源情況,水資源質(zhì)量等級分布及其變化情況”,但是地表水與地下水涉及不同的管理主體,具有不同的管理機構(gòu)、制度、要求及考核目標。地表水尤其是流域或跨區(qū)域的河道、水庫,有獨立的管理機構(gòu)，地下水往往局限于區(qū)域使用。因此,為實現(xiàn)地表水與地下水水資源資產(chǎn)負債表編制工作的順利開展,應(yīng)結(jié)合其各自的管理體制分別進行水資源資產(chǎn)負債表的編制工作。國家水資源資產(chǎn)負債表應(yīng)分別基于流域及區(qū)域報表基礎(chǔ)予以合并。

3 水資源資產(chǎn)負債表的編制主體分析

水資源資產(chǎn)負債表與會計報表一樣,編制前應(yīng)有其適用的主體假設(shè),只有在合理確定水資源核算主體的基礎(chǔ)上,才能科學(xué)合理開展我國水資源資產(chǎn)負債表的編制研究工作。

廣義上,只要是與水資源資產(chǎn)開發(fā)、使用與管理有關(guān)的政府部門、水資源管理部門、企業(yè)、高校、居民戶、區(qū)域、流域、水庫、自來水公司、污水處理廠等,都可以作為水資源資產(chǎn)負債表編制的主體。但是,結(jié)合我國的水行政管理體制,從國民經(jīng)濟核算對自然資源資產(chǎn)核算的需求以及水資源資產(chǎn)化管理水平評價的角度分析,編制主體主要有國家(水利工程管理部門、河道管理部門及流域?qū)用?、區(qū)域和企業(yè)。

水資源資產(chǎn)負債表的編制緣起于自然資源核算與國家資產(chǎn)負債表編制,將自然資源價值盡可能編列在資產(chǎn)負債表上,已成為國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的共識。隨著我國自然資源管理體制和制度的建立,相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)負債表也會正式成為國家資產(chǎn)負債表的一部分,成為國家經(jīng)濟決策和社會決策的重要依據(jù),并成為考核各級政府和相關(guān)企業(yè)的重要內(nèi)容。根據(jù)《中華人民共和國憲法》第九條規(guī)定:礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源,都屬于國家所有,即全民所有。國務(wù)院水行政主管部門負責(zé)全國水資源的統(tǒng)一管理和監(jiān)督工作。各省水利廳負責(zé)貫徹落實中央關(guān)于水利工作的方針政策和省委的決策部署,在履行職責(zé)過程中堅持和加強黨對水利工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo),即代表國家行使管理權(quán)限,因此,國家(水利工程管理部門、河道管理部門及流域子層面)及區(qū)域可作為水資源資產(chǎn)負債表編制的主體。

同時,水資源資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展過程中具有極其重要的作用,被譽為“工業(yè)的血液”,參與了企業(yè)生產(chǎn)(加工、制造、冷卻、凈化、冷卻、洗滌等)及服務(wù)的系列環(huán)節(jié),企業(yè)中水資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量及使用效率,直接影響企業(yè)的生存與發(fā)展。因此,應(yīng)選擇部分行業(yè)的用水大戶作為水資源資產(chǎn)負債表的編制主體,切實反映高耗水行業(yè)企業(yè)對于水資源資產(chǎn)的使用與管理,以提升水資源資產(chǎn)效率,為行業(yè)水資源資產(chǎn)的供給與需求決策提供依據(jù)。

綜上,鑒于水資源的特征、我國現(xiàn)行的水資源行政管理體制及水資源資產(chǎn)化管理的需求,水資源資產(chǎn)負債表編制主體大致可分為:國家(水利工程管理部門、河道管理部門及流域子層面)、區(qū)域及企業(yè)3個層面,其編制主體之間關(guān)系及作用見圖1。

圖1 水資源資產(chǎn)負債表編制主體及作用框圖

3.1 國家是國民經(jīng)濟核算的主體,亦是水資源資產(chǎn)負債表的編制主體

《中華人民共和國憲法》規(guī)定,水流屬于國家所有;《水法》規(guī)定:水資源屬于國家所有,國務(wù)院水行政主管部門負責(zé)全國水資源的統(tǒng)一管理和監(jiān)督工作;作為水資源法,不能由國家以外的主體享有所有權(quán),這便于我國更合理地利用和保護水資源,更有效地防治水害并充分發(fā)揮水資源的綜合效益。水資源資產(chǎn)負債表編制的主要目標是國家為了加強自然資源的管理,促進自然資源核算,摸清國家自然資源家底,進而推動國民經(jīng)濟核算體系的改革和完善。流域管理機構(gòu)多在水資源管理體制中占據(jù)主導(dǎo)地位,統(tǒng)籌規(guī)劃流域發(fā)展,并制定流域未來一段時間的建設(shè)計劃。流域管理機構(gòu)更多以執(zhí)行單位的身份貫徹流域機構(gòu)制定的發(fā)展規(guī)劃,如澳大利亞的墨累河委員會、美國的田納西流域管理局是水資源流域管理的典型案例。水利工程是流域的重要組成部分,根據(jù)水資源資產(chǎn)化管理的需要,可以以某個水利工程為主體編制水資源資產(chǎn)負債表。因此,水資源資產(chǎn)負債表的核算首先應(yīng)該以國家作為核算主體,但不同層級水行政管理機構(gòu)的管理權(quán)限不同,可以從水利工程管理部門、河道管理部門及流域3個層面設(shè)定報表編制主體。

3.1.1水利工程管理部門

根據(jù)水資源資產(chǎn)的界定可知,水資源資產(chǎn)必須是由人類控制且能為人們所使用,并能獲得收益的水資源[10]。而水利工程建設(shè)管理是水資源開發(fā)、利用的重要手段,水利工程管理部門的主要職責(zé)是服務(wù)于水利工程的運用、操作、維修和保護工作,對于水利工程的防洪、排水、灌溉、發(fā)電、水運、水產(chǎn)、工業(yè)用水、生活用水和改善環(huán)境等進行綜合管理,促進效益的發(fā)揮。因此,水利工程管理部門控制了大量的水資源資產(chǎn),對于我國水資源及電力資源調(diào)配有著積極作用,對保護水資源、加強防洪抗災(zāi)安全管理、提升航運效益、優(yōu)化漁業(yè)養(yǎng)殖并強化生物多樣性保護等具有重要的意義,以其作為水資源資產(chǎn)負債表核算主體具有必要性。

3.1.2河道管理部門

綜上所述，通過腹部超聲檢查聯(lián)合陰道超聲檢查能夠有效提升婦科急腹癥診斷效果，證實這一方法的臨床有效性，患者滿意度有所提升，因此這一方法值得進一步研究和推廣。

根據(jù)《中華人民共和國河道管理條例》的規(guī)定,各省、自治區(qū)、直轄市的水利行政主管部門是該行政區(qū)域的河道主管機關(guān),國家對河道實行按水系統(tǒng)一管理和分級管理相結(jié)合的原則。因此,對于非跨省界的河流,其管理應(yīng)由省水利行政管理部門負責(zé),并編制河道水資源資產(chǎn)負債表,核算內(nèi)容包含河道上所涉及各級水利工程(如各級水庫、發(fā)電站等)管理產(chǎn)生的水資源資產(chǎn)等。河道管理部門水資源資產(chǎn)負債表的編制,是對水利工程管理部門水資源資產(chǎn)負債表的合并及抵消,是對河道水資源資產(chǎn)負債情況的反映。

3.1.3流域?qū)用?/p>

地表水的集水面積稱之為流域,指一個水系的干流和支流所流經(jīng)的整個區(qū)域。水的流動性和行政區(qū)域的劃分決定了水資源的流域性和跨區(qū)域性特征。現(xiàn)行《水法》規(guī)定,國家對水資源實行流域管理與行政區(qū)域管理相結(jié)合的管理體制。據(jù)此,水利部在國家確定的重要江河、湖泊設(shè)立流域管理機構(gòu),授予其在所管轄的范圍內(nèi)行使法律、行政法規(guī)規(guī)定的水資源管理和監(jiān)督職責(zé)。目前,我國已在長江、黃河、淮河、海河、珠江、松遼和太湖流域設(shè)立了流域管理機構(gòu),通過對流域水資源的統(tǒng)一管理,可以加強江河、湖泊泄洪排澇和抗旱的能力,改善流域水環(huán)境,為流域內(nèi)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展提供有效的水資源保障。從水資源資產(chǎn)負債表的編制方面出發(fā),流域的確定以及流域行政管理機構(gòu)的成立,可以進一步核算基于流域?qū)用娴乃Y源狀況,服務(wù)流域行政部門離任審計。由此,可確定流域為水資源資產(chǎn)負債表的另一層面的核算主體。

3.2 區(qū)域可作為水資源資產(chǎn)負債表編制的主體

我國自然資源的所有權(quán)屬于全體人民,由政府代為行使其管轄權(quán)。在各級政府管轄范圍內(nèi)的自然資源及其權(quán)益增減的變動狀況,應(yīng)由政府來管控并加以落實。因此,從政府組織的管理范圍看,各級政府是管轄區(qū)內(nèi)自然資源的權(quán)益主體，也是其責(zé)任主體,水資源資產(chǎn)負債表的核算應(yīng)以本級政府實際控制為原則劃分核算范圍,對區(qū)域內(nèi)水資源資產(chǎn)負債情況展開核算研究。基于此,各級政府應(yīng)當(dāng)作為水資源資產(chǎn)負債表核算的會計主體:層級低的政府,如最基層的縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政權(quán),雖然管轄范圍小,但是仍然可以對其轄區(qū)內(nèi)水資源及其環(huán)境實施管控;層級高的政府,需要在轄區(qū)范圍內(nèi)協(xié)調(diào)各地區(qū)對水環(huán)境資源的開發(fā)、利用和水環(huán)境治理。且各級政府部門作為核算主體,有利于核算資料的收集與計算,有利于推動核算工作的順利實施。

3.3 企業(yè)是水資源資產(chǎn)主要使用單位,可作為資產(chǎn)負債表重要的編制主體

加強對鋼鐵、紡織印染、造紙、石油石化、化工、制革等高耗水企業(yè)即用水大戶的水資源管理,在我國水資源節(jié)水利用、提高水資源效率,落實最嚴格的水資源管理制度,促進水資源資產(chǎn)保值增值中具有重要意義。2018年,根據(jù)《水法》《江蘇省節(jié)約用水條例》,江蘇省水利廳制定了《江蘇省用水審計實施辦法》,要求省內(nèi)縣級以上地方人民政府水行政主管部門依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)和標準規(guī)范,對用水戶的取水、用水、節(jié)水、耗水、退(排)水等活動的合規(guī)性、經(jīng)濟性及生態(tài)環(huán)境影響進行監(jiān)督、鑒證與評價。而要實現(xiàn)用水大戶的用水審計,對其編制水資源資產(chǎn)負債表勢在必行。因此,應(yīng)以用水大戶為主體核算水資源資產(chǎn)負債表。

4 不同主體編制水資源資產(chǎn)負債表的作用

4.1 流域為主體的水資源資產(chǎn)負債表的作用

a. 可反映國家及流域水資源資產(chǎn)的開發(fā)程度。以國家及流域為水資源資產(chǎn)負債表編制的主體,可反映國家及流域水資源資產(chǎn)及負債的數(shù)量與質(zhì)量分布及其變化情況,通過核算水資源資產(chǎn)實物量與水資源實物量的比例關(guān)系,反映國家及流域水資源資產(chǎn)的開發(fā)程度。

b. 可反映河流的水資源資產(chǎn)開發(fā)目標。以流域及水利工程管理部門為編制主體,開展水資源資產(chǎn)負債表的編制工作,可對流域及水利工程所掌握的水資源資產(chǎn)實物量及價值量進行核算,切實反映水利工程的發(fā)電效益、旅游效益、航運效益、灌溉效益、生產(chǎn)生活效益及環(huán)境效益等,以體現(xiàn)河流水資源資產(chǎn)的開發(fā)目標。

c. 可評價河流的開發(fā)程度與國民經(jīng)濟發(fā)展之間的和諧性。河流的開發(fā)利用與國民經(jīng)濟發(fā)展的協(xié)調(diào)是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要前提。通過以流域及水利工程管理部門為主體的水資源資產(chǎn)負債表的編制,可基于和諧理論,實現(xiàn)生產(chǎn)、生活及生態(tài)水資源資產(chǎn)實物量、價值量與國民經(jīng)濟發(fā)展和諧度的評價,促進河流開發(fā)與國民經(jīng)濟之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。

e. 為進一步提高流域水資源資產(chǎn)化水平提供決策支撐。通過水資源資產(chǎn)負債表的編制,可以反映生產(chǎn)、生活及生態(tài)水資源資產(chǎn)的實物量、數(shù)量、質(zhì)量及各分類的占比,為合理規(guī)劃流域內(nèi)各類水資源資產(chǎn)比例,實現(xiàn)水資源資產(chǎn)的均衡開發(fā),推動國家、流域及河段水資源資產(chǎn)化水平提升提供決策支撐。

f. 可將水資源資產(chǎn)負債表納入國民經(jīng)濟核算體系。目前我國自然資源資產(chǎn)負債表的核算內(nèi)容主要包括土地資源、林木資源和水資源,水資源資產(chǎn)負債表是國家自然資源資產(chǎn)負債表的重要組成部分,也是國民經(jīng)濟核算體系的重要內(nèi)容。編制水資源資產(chǎn)負債表,將水資源資產(chǎn)負債表納入國民經(jīng)濟核算體系,有利于促進國民經(jīng)濟核算體系的完善。

4.2 區(qū)域作為水資源資產(chǎn)負債表編制主體的作用

a. 反映區(qū)域內(nèi)水資源資產(chǎn)需求與供給之間的關(guān)系。以區(qū)域為編制主體,可以反映行政區(qū)域范圍內(nèi)水資源資產(chǎn)的供給及需求狀況,從而對區(qū)域范圍內(nèi)水資源資產(chǎn)化管理水平進行評價。

b. 評價區(qū)域內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理性與節(jié)水程度。基于區(qū)域為編制主體的水資源資產(chǎn)負債表,可反映區(qū)域內(nèi)各行業(yè)水資源資產(chǎn)與水資源負債的分布與變化情況,核算區(qū)域內(nèi)各產(chǎn)業(yè)水資源資產(chǎn)的利用效率,進而反映并評價區(qū)域內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理性與節(jié)水程度。

c. 反映區(qū)域內(nèi)節(jié)水的需求與方向。以區(qū)域水資源資產(chǎn)負債表反映各行業(yè)的水資源資產(chǎn)量及水資源資產(chǎn)利用效率,可明確區(qū)域內(nèi)各行業(yè)水資源資產(chǎn)的使用狀況,從而評價區(qū)域內(nèi)各行業(yè)水資源數(shù)量與水資源資產(chǎn)實物量的關(guān)系,以反映區(qū)域內(nèi)各行業(yè)的節(jié)水需求與方向,有針對性地開展水資源節(jié)水技術(shù)的推廣與應(yīng)用。

d. 為區(qū)域水資源資產(chǎn)化水平提升提供決策依據(jù)。以區(qū)域為編制主體的水資源資產(chǎn)負債表可反映區(qū)域內(nèi)水資源量與水資源資產(chǎn)的來源與使用情況,明確區(qū)域內(nèi)各行業(yè)水資源資產(chǎn)化水平的差距,從而為提升區(qū)域內(nèi)水資源資產(chǎn)化水平提供決策依據(jù)。

e. 為區(qū)域未來產(chǎn)業(yè)規(guī)劃及發(fā)展方向提供依據(jù)。區(qū)域水資源資產(chǎn)負債表中各行業(yè)水資源資產(chǎn)與負債的分布與變化情況,可反映區(qū)域內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與布局,據(jù)此可分析區(qū)域內(nèi)各行業(yè)布局的合理性。

f. 反映地下水使用變化情況,為地下水開采、補給、回灌提供決策支撐。通過反映地下水?dāng)?shù)量及水資源資產(chǎn)實物量的分布與變化情況,可核算地下水資源資產(chǎn)的價值量,反映地下水資源資產(chǎn)的使用效率,從而為地下水資源的開發(fā)利用提供支撐。

4.3 企業(yè)作為水資源資產(chǎn)負債表編制主體的作用

以用水大戶為主體核算水資源資產(chǎn)負債表,反映各行業(yè)水資源資產(chǎn)負債現(xiàn)狀,量化水資源資產(chǎn)價值量,同時也是分析水資源資產(chǎn)使用效率,比較各行業(yè)用水大戶水資源利用效率的基礎(chǔ),對于促進提升水資源資產(chǎn)利用效率、實現(xiàn)水資源資產(chǎn)保值增值具有重要意義。以企業(yè)為主體編制水資源資產(chǎn)負債表的作用主要有:

a. 反映水資源資產(chǎn)的供給與排出水質(zhì)的變化情況。通過各用水大戶的水資源資產(chǎn)負債表核算,可設(shè)置明細科目,反映各行業(yè)用水大戶水資源資產(chǎn)供給與排水的水量、水質(zhì)變化情況,從而掌握水資源資產(chǎn)開發(fā)利用與水資源負債的基本資料,為后續(xù)分析奠定基礎(chǔ)。

b. 反映企業(yè)內(nèi)部的水資源資產(chǎn)管理水平。以各行業(yè)用水大戶為編制主體核算水資源資產(chǎn)負債表,通過對各企業(yè)水資源資產(chǎn)利用、增值情況的考核,可充分反映各企業(yè)內(nèi)部水資源資產(chǎn)管理水平。

c. 從水資源資產(chǎn)供給視角反映區(qū)域資產(chǎn)化管理水平。各企業(yè)水資源資產(chǎn)的來源,反映了流域及區(qū)域水資源資產(chǎn)管理部門對各用水大戶水資源資產(chǎn)的供給及管理策略,從而可反映流域及區(qū)域范圍內(nèi)水資源資產(chǎn)化的管理水平。

d. 從各企業(yè)所擁有及控制的水資源資產(chǎn)質(zhì)量與數(shù)量的角度反映企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的潛力。水資源資產(chǎn)數(shù)量及質(zhì)量是制約企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要因素。通過企業(yè)水資源資產(chǎn)負債表反映企業(yè)所擁有或控制的水資源資產(chǎn)實物量及價值量,可反映管理部門對于不同行業(yè)水資源資產(chǎn)量的管控策略,并可核算各行業(yè)水資源資產(chǎn)的利用效率,以衡量企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。

e. 反映水資源資產(chǎn)的保值、增值情況。通過核算各企業(yè)內(nèi)水資源資產(chǎn)量及其循環(huán)使用程度,可反映各行業(yè)、企業(yè)水資源資產(chǎn)的保值、增值情況,為實現(xiàn)流域及區(qū)域水資源資產(chǎn)保值、增值管理策略的制定及實施奠定基礎(chǔ)。

5 結(jié) 語

水資源資產(chǎn)負債表編制主體的明確是開展水資源資產(chǎn)負債表編制工作的基礎(chǔ),關(guān)系到水資源資產(chǎn)開發(fā)水平、管理水平及使用水平等重大問題,關(guān)系到是否系統(tǒng)反應(yīng)水資源資產(chǎn)化信息以及落實最嚴格的水資源管理制度等重大問題。本文在分析現(xiàn)行以區(qū)域為主體編制水資源資產(chǎn)負債表局限性的基礎(chǔ)上,提出水資源資產(chǎn)負債表的編制應(yīng)以國家及各級政府層面、流域?qū)用妗⑺こ坦芾聿块T、企業(yè)(用水大戶)等為編制主體,并揭示了不同主體編制水資源資產(chǎn)負債表對于反映水資源資產(chǎn)開發(fā)與管理目標、水資源資產(chǎn)供給與需求之間的關(guān)系具有重要作用，可為水資源資產(chǎn)化水平提升,區(qū)域未來產(chǎn)業(yè)規(guī)劃及發(fā)展方向,地下水開采、補給、回灌等提供決策支撐，對反映水資源資產(chǎn)的保值增值情況,且將水資源資產(chǎn)負債表納入國民經(jīng)濟核算體系具有重要的意義。因此,建議進一步推行不同主體的水資源資產(chǎn)負債表的編制工作,以滿足我國水資源資產(chǎn)化管理、自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計及生態(tài)文明建設(shè)的需求。