區塊鏈技術發展對審計質量的提升與展望

滕培彬

(天健會計師事務所(特殊普通合伙) 天津 310020)

一、序言

2020年年初，突發的新冠疫情嚴重影響了注冊會計師的審計業務進程，主要原因是審計工作中很多程序都需要通過線下來完成，注冊會計師在疫情期間無法按時進場開展審計工作，造成審計有效時間大大縮短，對審計工作的完成形成較大阻礙。因此，如何發展、引用新技術，對傳統審計模式做出改變，為審計工作帶來效率的提升和質量的提高，成為一個亟需解決的問題。

最近兩年，區塊鏈技術逐步走向金融領域，為審計工作模式的改變與審計質量的提升，帶來了新的解決思路。2019年10月24日習近平總書記在政治局學習中指出：區塊鏈技術應用已延伸到數字金融、物聯網、智能制造、供應鏈管理、數字資產交易等多個領域，要加快推動區塊鏈技術和產業創新發展，積極推進區塊鏈和經濟社會融合發展。伴隨著互聯網技術與數字經濟飛速發展，新技術不斷迭代出現，其中為比特幣提供底層技術支撐的區塊鏈技術，因其特有的去中心化信用、防篡改、防抵賴等優良特點，受到經濟、金融等多學科學者的廣泛關注。但是，由于區塊鏈技術是新技術，其基礎理論和底層技術尚在完善階段，對于審計工作的作用還只能體現在較少場景，想要更好的發展該技術并應用于審計實務，就需要從底層剖析它的邏輯。對此，筆者基于區塊鏈發展的現狀，通過對區塊鏈技術的梳理，總結區塊鏈技術的應用邏輯、技術特點，結合目前已開展實踐的，將區塊鏈技術應用于具體審計實務工作的案例做出分析，為區塊鏈發展提出建議，以期更好的實現區塊鏈技術對審計工作的幫助，最終為實現審計質量的提升提供啟發與借鑒。

二、研究現狀

現有文獻中，國內外學者對于區塊鏈技術的解釋已經比較細致，筆者以區塊鏈框架提出者的設計初衷為切入點，來簡單解釋區塊鏈的內涵。1991年，密碼學大師Stuart Haber和W.Scott Stornetta在《密碼研究》雜志中發表的論文中首次提出散列化數據鏈技術的設想，他們的目的是：用來永久留存數字文件的創建時間、最后修改時間，便于解決知識產權歸屬等糾紛。而數字文件時間戳技術解決兩個問題：一是文件本身要帶時間戳，且旁人無法對其中數據做出修改，二是時間戳本身無法更改。2008年，中本聰以Haber與Stornetta的設想為基礎，發表了名為《白皮書》的論文，提出了真正可實用的區塊鏈技術，并產生了以比特幣為代表的加密貨幣應用。

實踐中的區塊鏈是由一個個單獨的區塊連接形成，每個區塊都存放了交易事項所包含的數據信息、隨機數以及時間戳，將獨立的區塊進行打包，按照時間順序進行鏈接，從而形成一個完整、連續的區塊鏈。結合區塊鏈的內涵可以看到，區塊鏈具有不可篡改性，時間上的連續性，以及分布式記賬去中心化等特點，以上屬性都可以滿足交易真實、準確的記錄的要求，因此區塊鏈的技術特點對于審計質量要求有著天然的“耦合性”。

國外實務界與學者在不同領域對區塊鏈展開了設計與研究。外國密碼員Ian Grigg(2005)發明了三式記賬法系統，這是區塊鏈技術和審計關聯性的起始；Victoria louise lemieux(2015)對區塊鏈維護可信賴數字記錄的價值進行分析，認為該技術可以確保當前區塊之前與臨近的信息完整性，但是對于信息的可依賴性的保證則存在不足。Swan(2015)通過研究指出區塊鏈本質上是對交易數據的備份方式做出改變，因此會對審計行業產生巨大的影響。

近些年國內學者對區塊鏈的研究也在不斷深化，主要集中在分析區塊鏈帶給審計行業的機遇和挑戰。張鳳元(2018)指出區塊鏈技術應用于審計行業將會提高審計效率、降低審計風險以及該改變審計判斷，同時也會為審計人員帶來部分業務萎縮、專業化與職業道德水平要求提高等方面的挑戰；鄭玲(2019)分析指出區塊鏈技術天然的特性，決定其與生俱來具備審計工作的適用性；同時指出可能存在去中心化未達成共識、只能保證數據在寫入區塊鏈后的可靠等缺陷。

綜上，現有文獻主要觀點為：一方面，區塊鏈技術可以提高審計工作效率，改變一些審計的模式，降低審計風險；另一方面，區塊鏈技術對于傳統審計可能產生一定的沖擊，以及區塊鏈本身設計邏輯，決定了該技術只能保證數據存儲的準確性，但是無法說明數據一定準確的缺陷。

三、區塊鏈技術發展對審計質量的提升

(一)區塊鏈技術通過智能合約功能實現線上函證功能

智能合約是一種建立在區塊鏈基礎上的技術程序。通常情況下，當事人之間通過簽訂的紙質的協議條款，并通過法律的約束來執行，而智能合約是數字化的，它將所有合同信息打包成數字信息存在區塊中，并且通過加密代碼進行保護。智能合約與其他程序類似，會按照程序員設定好的功能運行，通過數學計算，智能合約可以判斷協議條款，自動驗證并執行，這中間可以無需中央組織來批準。

具體在審計工作中，就是被審計單位與供應商或者客戶在聯盟鏈上進行合同約定，所有的合同細則都在區塊中，智能合約可以按照合同中的準則來判斷合同的執行，這樣一來合同的內容條款，在交易雙方都是公開透明的，而企業財務數據又都是在區塊鏈上記錄的，那么在審計所需證據鏈上，所有數據都是完整可查且不可更改的，就可以保證企業的收入、成本都是真實、準確的。審計人員只需要通過程序員，與被審計單位的供應商發起一個智能合約，來驗證企業賬套所反映的數字是否準確即可。如此，審計人員無需擔心企業與客戶通過合謀舞弊構造虛假銷售，而可以更多的把時間和精力留給判斷合同業務的實質，收入確認的比例是否合理，對于被審計單位的收入確認起到更高質量的判斷。

同理在銀行函證中，也有相似的應用。2020年7月6日，中國工商銀行基于智慧銀行生態系統ECOS，實行線上線下一體化流程，實現了注冊會計師通過電子詢證函平臺即可實現銀行詢證函業務全程線上處理，其背后的技術支撐，也是基于區塊鏈技術。2019年，“ST康得”在貨幣資金上涉及119億元造假，主要原因也是在函證程序上出現了紕漏，如果是基于區塊鏈的電子函證，則可以在很大程度上杜絕此類上市公司造假，提高審計質量。

(二)區塊鏈技術通過建設企業級平臺實現全流程審計

傳統的審計是注冊會計師通過取數軟件，去被審計單位財務系統上下載財務數據，通過執行各項審計程序，對財務數據的分析復核，給被審計單位的財務報表出具意見。但是相當部分的企業甚至是大的上市公司，財務數據還是處于一個“信息孤島”之中，與業務數據的邏輯聯系并不緊密，這就造成了財務數據存在很大的認為調整空間，從而影響審計的質量。如今，通過區塊鏈技術的發展，以區塊鏈技術為基礎，打造企業級的區塊鏈內部審計平臺，則可以有效避免上面的問題。

2014年德勤在加拿大主導成立了區塊鏈系統Rubix平臺，企業可以根據自己的需求，在該平臺上創建需要的應用程序。當前Rubix的業務模塊主要有四類，如交易對手確認、實時會計和審計、土地登記、忠誠度積分等。具體來說，該平臺可以對接不同的財務系統，使企業的經濟業務活動完整、準確、及時的反應在區塊鏈平臺上，增加企業經營活動的透明度，可信度，能夠有效降低審計工作與稅務工作的檢查成本，提高審計質量。

其中，區塊鏈技術特有的分布式記賬模式，可以確保企業的財務信息，由業務開始就及時映射到財務數據上，且永久保存，無法更改，保證了財務信息的確認、計量到報告的準確性。因為每一項業務的發生都及時、準確的被記錄，且理論上企業無法對數據做出修改，所以，注冊會計師的工作模式也會發生改變，由現有的風險導向審計模式，轉變成全流程審計模式，原本注冊會計師需要檢查數據真實性的時間，可以用來檢查企業在整個經營模式、業務流程與財務政策選擇以及會計估計等方面是否合理。如此，可以有效提高注冊會計師的審計質量。

四、展望

通過上文分析和現有案例，可以看到區塊鏈技術在發展與成熟中，在為經濟社會創造價值，也在有效提高了注冊會計師的審計效率與質量。與此同時，因為它是新興技術，一方面，區塊鏈技術本身需要相關專業的工程師不斷的完善與改進；另一方面，從審計從業者的角度出發，注冊會計師們也需要不斷學習新的知識，提高自己對于新技術的認識，以更好的應對新環境下的審計工作，提高審計質量。對于筆者做出如下建議：

(一)區塊鏈技術從技術層面實現對審計業務更加匹配的銜接

區塊鏈被譽為人類進化史上繼血親體系、貴金屬體系、央行紙幣體系之后第四個里程碑式的信用體系，是由數學、密碼學、計算機科學、金融等多學科知識融合而產生的一門新技術，因此本身還有很多需要改進、規范與提升的地方。要想區塊鏈即使能夠更好的服務審計工作，需要從審計工作的特點和性質出發，以第三方信用、鑒證為基本點，設計出更好的區塊鏈平臺應用算法，幫助注冊會計師降低審計風險，強化企業經營活動與財務數據的邏輯契合性，進一步提高審計質量。

(二)審計從業者需強化對相應區塊鏈技術的學習與理解

現有的審計模式可能并不需要注冊會計師對于計算機計算有過多了解，但是隨著數字經濟與互聯網技術的發展，在區塊鏈技術的支持下，未來審計模式可能發生較大變化，所有的交易信息都在區塊上，那么審計人員面對新代碼、新漏洞時僅僅憑借自身專業知識往往難以找到潛在的安全漏洞。因此，注冊會計師應該做到未雨綢繆，在會計繼續教育課程中學習一定的計算機技術，以及區塊鏈編程語言。如此，才能在新審計模式中做到專業、勝任，保證高水平的審計質量。