會計師事務所審計職業道德困境動因分析

嚴 秒

(中南財經政法大學 湖北 武漢 430073)

審計人員違反職業道德的行為成為普遍的行業“潛規則”，這一現象極不利于經濟社會的良好運行，若要逐步改善行業內的職業道德困境現狀，首先需要深入分析該現象形成的原因。為了更好的理解其動因，本文將利用舞弊三因素理論的原理來分析審計人員職業道德困境的動因。舞弊三因素理論即壓力、機會、借口。

一、相關法律法規不完善，外部監管力度不夠強，審計人員違反職業道德的“壓力”較小。

我國證券交易市場規則的特點是重準入輕監管，證監會法律法規及審計準則的約束力度有限，以及審計服務相關的訴訟成本過高，會從整體環境上減輕會計師事務所面臨獨立性要求的壓力，容易導致會計師事務所在承接業務的第一環節便會以事務所利益而非質量控制角度為出發點。同時，外部環境監管力度不夠的情況下，也容易使得審計執業人員在審計工作過程中放松心理警惕，實務審計工作中通常以有限時間快速完成任務為目標，不容易做到將合理職業懷疑貫穿審計過程始終而削弱審計執業質量，也會在面臨職業道德困境時，更易作出對投資者及公眾利益不利的選擇。

懲罰機制不夠完善是外部監管力度較弱的一個重要表現，一般而言，對于注冊會計師來說，違反準則的懲罰力度相較于道德困境中獲取的收益而言非常低。從功利主義角度出發，更多的審計執業人員會為了謀求更大的私人利益作出不利公眾的職業困境選擇，而不夠嚴謹的外部監管環境便是為審計人員違反職業道德提供了機會。通過查詢近兩年證監會公布的會計師事務所涉嫌企業財務造假舞弊案例的處罰通告可了解到，一些舞弊金額高達數千萬元的案例中，針對相關違反職業道德的注冊會計師的懲罰一般只涉及三萬至十萬的罰款金額，而審計行業禁入或吊銷從業資格的處罰非常罕見，罰款金額對于簽字注冊會計師薪資水平以及潛在收益總收入來說，一般是微乎其微的。

二、行業特征導致會計師事務所的質量控制制度不完善，給審計人員違反職業道德提供“機會”。

審計行業特征導致會計師事務所在質量控制上的獨立性檢驗程序缺乏較強的執行力。行業整體審計服務費用收入由國際四大事務所占據大塊份額，國際四大往往憑借其高素質職業隊伍、資深的行業管理經驗、良好的品牌形象等諸多因素吸引國內大部分的優質客戶資源，而整個行業中還存在許許多多的中小型事務所，即便是國內排名靠前的八大事務所也往往是通過多地合并的地方中小事務所的方式擴大規模而形成，實質上是擁有聯合品牌的各種中小事務所的組合。這些國內事務所在承接業務時往往顯示地域性特征，大部分的收入依賴當地小部分大客戶資源，對客戶的依賴程度較高，會計師事務所可能會為了客戶資源而忽視審計業務承接的質量控制要求，也更容易在審計過程中作出違反審計人員職業道德規范的決策。

審計業務承接階段的審計收費制度，即報價競爭制度，也為會計師事務所的質量控制制度缺陷提供了借口。現階段國內審計業務沒有固定的收費標準，采取報價投標制度獲取審計業務，除了少部分大型集團上市公司選擇會計師事務所時有較高審計質量標準要求外，行業內審計業務合同低價競爭現象非常普遍。大多數事務所往往為了獲得新的業務收入來源，用低價獲取業務合同，審計業務的低價收費一般會導致事務所在各方面壓縮成本，往往使得事務所不斷壓縮審計時間、范圍、程序，在質量控制上往往會呈現“心有余而力不足”的狀態。國內事務所這種壓縮成本的總體理念，會從根本上帶來審計質量下降的整體趨勢，而這種理念下的復核監督程序也難以嚴格執行，復核不當之處的難度更大，事務所整體的質量控制制度一般并沒有應對這類行業情況的實質性措施。這樣名存實亡的質量控制制度下，審計項目的簽字注冊會計師一般擁有項目的最大話語權，在面臨職業道德困境時也就有更多機會從自身利益出發而忽視社會公眾整體利益。

結合本人在國內排名前八的某事務所二線城市分所的實踐經歷，所在年審項目組也符合以上情況。本人所在的審計小組固定職員約十人，以及實習生八人左右，整個小組一共有三家大型客戶的年審項目，審計客戶主要分布在該二線省會城市所在省份內的各個地級市區以及臨省范圍內。其中一家公司的年審收費是整個小組審計業務收入的最大來源，據私下溝通獲取的信息了解到，該筆業務約占小組年審項目總收入60%以上。該年審項目是事務所首次承接的一個大型國企集團的財務報表審計業務，該國企集團業務范圍廣泛，總部位于臨省省會城市，共計約四十家子公司，其中多家子公司位于事務所所在省份各地級市，另外于審計期間新收購了一家外省子公司。這樣一個業務綜合性極強的集團審計項目，年審費用僅為90多萬元，可想而知，事務所在承接該業務時的艱難之處，該項業務在審計過程中必然會在審計成本上盡量節省以保持整體的盈利狀況。

盡管收費較低，但仍構成業務組大部分項目收入，可見，該審計業務組對審計客戶的依賴程度較高，通過私下與部分同事溝通得知，該項目預審工作期間，客戶集團總部公司相關負責人員便隱晦表達過可以根據實際審計情況調整集團內部數據但不希望調整集團最終利潤的想法。雖然審計項目負責人并未直接作出相關回應，但客戶的直接表態反映了其在該業務關系中的強勢地位，這也是給項目負責人所面臨的一大職業困境選擇，一方面按照注冊會計師執業準則必須保持誠信、客觀公正、獨立性，另一方面又因依賴客戶的業務收入而在方方面面需要考慮客戶的想法和意見。

另外，該項目由小組項目總監親自帶隊負責，審計過程的各項人員、時間、范圍安排完全由他一人決策，其項目的控制權及決策權高度集中。在審計過程中，從部分固定職員的工作態度以及總監分配任務的會議內容上，可以隱晦地了解到雖然該項目較為復雜，難度較高，但該項目并沒有經事務所進行質量控制復核的空間。各分公司的審計工作底稿按完成后僅需匯總至分組負責人處歸納整理，而最終集團合并報表的審計階段綜合處理并完成審計工作，這一過程中，工作底稿基本不會得到其他有經驗人員的復核。因為出于成本角度的考慮，針對該項目的質量控制制度根本沒有執行的空間。這也是項目負責人面臨的又一大職業道德困境，一方面遵循執業準則的復核監督要求，另一方面是審計成本的限制難以實施嚴格的質控程序。

三、審計從業人員職業道徳素質整體較差成為“借口”或是內在動因。

根據注冊會計師職業準則，審計職業道德主要由六大方面的內容構成：誠信、獨立性、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業行為。結合前述實習經歷來看，實務中，會計師事務所審計人員的職業道德素質較低的兩大方面在在于專業勝任能力和獨立性。

專業勝任能力，也即審計人員自身的專業知識儲備及專業素質體現，這在審計工作中發揮著至關重要的作用。目前，國內事務所審計在這方面違反職業道德的現狀主要有以下幾個具體表現：一是首次承接業務時，并未充分預估項目組的專業人員匹配狀態，很可能在專業人員儲備不足的狀況下，首先考慮的是盡最大力量拿到盡可能更多審計業務合同，然后根據合同業務量適當補充招聘專業審計人員； 二是事務所固定職員離職率過高，人員流動性過大，以及年審期間大量頻繁的使用無經驗的實習生，這些因素往往會使得項目組審計人員的專業素質過低；三是具備專業知識的審計人員對待具體審計工作表現出的專業素質低下，部分由專業知識不扎實、審計實務經驗少導致，部分則由于自身對待審計工作態度上的松懈，還有部分原因在于行業過低收費現象帶來的不利影響，以上這些因素往往帶來審計人員在具體審計工作中粗糙作業、盲目忙碌的現象。

在前述大型國企集團年審項目實踐經歷中，由項目總監帶隊共八位固定職員以及六位實習生參與其中，除項目總監外，其中三年及以上審計經驗的僅一人，三人一到兩年從業經驗，當年九月后入職新員工四人，且一人為無審計經驗人員，從此可看出該項目組在承接該業務時相關專業人員儲備是不充分的，而且實際審計工作中也可看出項目組整體專業素質未達到要求，特別是在合并報表審計階段專業問題顯得尤為突出，也給審計項目帶來了諸多困難。項目組在專業勝任能力方面的不足會違反注冊會計師職業道德，導致審計質量降低，同時也會給項目負責人帶來另一大職業道德困境：一方面按照準則質量要求完成審計工作，另一方面犧牲自身的更多時間精力進行額外的工作內容。

獨立性，即注冊會計師應當從形式上和實質上保持獨立，不得因任何利害關系影響其客觀性。國內事務所在此方面違反職業道德的具體表現有：審計項目高管人員與客戶公司的任職關系以及與客戶公司高管人員的經濟利益聯系；審計項目組成員在客戶公司的經濟利益聯系。另外最普通常見也最為廣泛的是，審計工作中因接受客戶公司禮品和款待而影響獨立性的現象。其中最直接的體現就是客戶公司請客吃飯，看似平常的工作來往，實則多數飯局是違反了注冊會計師職業道德規范的。審計實務工作中，面對這類飯局，行業內的潛在表現都是會默認接受請客，前往參加款待，一般難以尋找理由拒絕客戶公司的請客飯局，項目負責人通常還會把飯局作為了解客戶公司現狀的一個溝通機會，從而忽視其違反職業道德的方面。年審項目實踐期間，項目組每到一個子公司時，均會接受到相關財務負責人或總經理的飯局邀請，在飯桌上項目負責人會進行針對公司情況進行簡要溝通了解。這已成為行業的普遍現象，個人難以改變行業的行為現狀，對準則規則的長期忽略也是影響獨立性精神的重要表現。