我國稅法溯及力實證研究
——以增值稅為例

2020-02-25 07:36:32

福建質量管理 2020年13期

(首都經濟貿易大學北京 100070)

一、引言

我國稅收相關規范性法律文件中明確規定“法不溯及既往”原則，學理上亦普遍認可“從舊兼有利”原則。但是從法律文本的實證角度分析，我國司法實踐是否符合“法不溯及既往”的基本原則和“有利溯及”除外的補充原則？是否存在其他溯及既往現象，其背后的具體緣由為何？上述問題的答案尚不明晰。同時基于國家推行“營改增”政策對我國稅收體制影響深遠，所以我們選擇采用實證分析的方式，以增稅為為例研究我國稅法溯及力問題。

二、現行法律對溯及力的規定

(一)《立法法》中對溯及力的規定

對于2000年7月1日生效的《中華人民共和國立法法》第九十二條規定，我們認為其可總結為“特別規定優于一般規定”、“新規定優于舊規定”。該條款闡釋了我國法律法規一般不溯及既往的基本要求。通常情況下，新法的產生基于舊法不再適應當下的社會環境，所以新法對于已完成的行為不應具有溯及力。但是這不是必然的，存在少數可溯及既往的例外情形。法律具有滯后性的特點，法律修改是為了彌補之前遺留下來的法律空白。但是如果新法的出臺存在溯及既往現象，將會面臨如下情況：行為并未適用于當時的法律法規規章，可能出現對相對人或當事人不利的情形，不利于社會法治建設，基于此原因該法又在第九十三條給予相關規定，保障相對人或當事人的權利。我們認為該條規定可以表明我國遵循“從舊兼有利”原則。

(二)國務院相關法規規章中對溯及的規定

國務院頒發的《規章制定程序條例》第三十二條、《行政法規制定程序條例》第二十九條均對溯及力進行規定且內容一致。二者將條例實施時間分為兩類，即公布之日起30日后或公布之日起施行。我們認為其中的但書是為了更好地穩定國家安全、外匯匯率、貨幣政策等重要領域秩序。該條規定對法規規章的時間效力提出要求的同時也意在約束法規規章的制定方。

(三)國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》中對溯及力的規定

國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》中對稅收規范性文件的溯及力問題進行了規定。該文件中第十三條規定與《立法法》有關規定中展現的法律精神一致，即一般不溯及既往，但遵循“從舊兼有利”原則。①

另外，《稅收規范性文件制定管理辦法》第十四條第三款值得關注。該條前兩款規定與《行政法規制定程序條例》中相關內容一致，但第三款規定有所出入。第三款規定中的“配套實施”反映出我國立法時存在未表述清楚的問題，且因該問題出現了對相對人不利的情形，所以需要將相關配套實施的文件通過溯及適用的方式來解決此前出現的問題。

通過上述整理，得出以下結論：從現行法律規定而言，稅法法律法規規章一般不溯及既往，但遵循“從舊兼有利”原則。

三、有關稅法溯及力的學理討論

(一)法的溯及力含義和效力

狄奧多西二世提出，法律和敕令是對將來的行為給予典型而頒布的，但是如果立法者認為有必要時可規定其具有溯及既往的效力。這一規定是現代法律制度中法不溯及既往原則的源頭。

法的溯及力指新法生效后，對其生效前發生的行為是否適用的問題。可以適用，則該法律有溯及力；不能適用,則該法律沒有溯及力。②有原則就有例外，現代各國以法不溯及既往為原則，溯及為例外。

法律效果具有延續性。對比新法的實施，法律效果呈兩種狀態：一種是舊法法律效果終結后，新法才實施；二是新法實施時，法律效力尚在持續中。這兩種狀態均有溯及的可能性，新法對實施前已經發生和實施后將發生的效果都予以改變。③

具體而言，稅法溯及力是個較為復雜的概念。其包含兩部分組成，即稅法、溯及力。④稅法是規范稅收關系的法律規范的總稱，包括稅收法律、行政法規規章以及稅法規范性文件等行政文件。稅法的溯及力是指新稅法對其生效前的稅收行為產生法律效力⑤，即新頒布的稅法對生效之前的稅收事實和稅收行為的適用情況。

(二)稅法中可溯及的原因及情形

隨著經濟發展，稅收相關法律變化較為頻繁。但我國稅法體系并不完善，至今沒有一部完備的稅法法典，主要通過單行法和國務院行政法規來規范。稅收法定主義是稅法的重要原則，但同時我們也要注意到稅法的宏觀調控作用。

確定稅法的溯及力有助于規范征稅機關的權力，避免不必要的“重度溯及”。基于有利溯及的原則，若新的稅法規定的是增稅，那么此時新稅法便不可以溯及既往。稅法的宏觀調控功能要求稅法適用上應保持一致，不能對此前應稅事項置之不理，這使得稅法溯及力問題存在一定特性。⑥

根據法律規定的內容，可將法律分為實體法和程序法。學理上對于實體法可有利溯及，基本持肯定態度，即“從舊兼從輕”，作有利溯及，但對于是否可有其他可溯及的情形有較多爭議。對于程序法是否應具有溯及力，“程序從新”得到普遍認可。程序法的功能是保證實體法被公地正實施，確保公民的權利義務得到保障。自古以來，程序法具有溯及既往的原則一直存在，從清朝《大理院審判編織法》到臺灣地區《民事訴訟法》都規定了程序法溯及既往的合法效力。但有學者指出，程序法中有關主管、訴訟受案范圍和管轄的程序規則不可以溯及既往⑦，原因是這兩種程序的變動會直接影響當事人實體權利的變動，造成信賴危機以及公權力資源的浪費。

也有學者將稅法可溯及情形分為5類,分別是：程序法的溯及既往，即“實體法從舊，程序法從新”。部分實施性規定的溯及既往，如國家稅務總局制定的稅收文件中直接規定溯及力效力的便屬此類。部分補充規定的溯及既往，存在地區差異的稅收政策中，不同地區當地政府部門往往根據當地經濟情況出臺一些補充規定以達到平衡。解釋性法的溯及既往，即一些行政機關對行政法規和規章進行解釋，如《稅收征管法實施細則》中部分規定是對《稅收征管》條文的解釋。最后，行政處罰的“從舊兼從輕”。如舊法規定了懲罰措施，而新法不再實施行政處罰的，按“從舊兼從輕”來適用。⑧

四、稅法溯及力的實證分析

盡管立法層面對于法律的溯及力有明確的規定，學理上也對可能溯及的情況，基于法律法規的類型、功能等有不同的解釋。實踐中稅法的溯及力到底如何呢？是否符合前述法律和學理的討論？我們選取增值稅這個最大的稅種作為觀察的對象，試圖對法律規定和學術觀點從實踐現狀進行驗證、補充。

(一)數據采集

我們從國家稅務局官網采集自1993.1.1-2019.12.31期間中央層面有關增值稅規定的法律文件，共計595份。中央層面的規范依據，即在全國范圍內僅有國務院的條例、財政部和稅務總局、海關總署的規章和規范性文件。

經統計后發現，具有溯及力的法律文件為141份，不具有溯及力的法律文件為454份。

(二)增值稅不溯及既往原則的例外情況分析

1、存在“有利溯及”現象

分析數據后發現，增值稅法溯及既往現象多以相關稅收優惠措施的溯及效力形式體現。如財稅字〔1995〕69號、財稅〔2002〕2號、財稅〔2013〕58號文件等。

以財關稅〔2014〕8號文件為例，其第一條規定在適用條件不變的基礎上，擴大了法律適用對象，即對適用財關稅〔2011〕39號文件的企業名單進行補充。這種增加享受增值稅稅收優惠政策法律主體的方式，可以有效減輕納稅人稅負義務。此外該文件第四條規定在維持法律適用對象不變的基礎上，降低了適用條件，即擴大福建液化天然氣項目可享受增值稅優惠政策的進口規模。這種下調法律適用條件的方式有利于保障納稅人合法權益。

上述二條款均以保障納稅人權利為最終目的，以不同的法律途徑削弱納稅人稅負義務。此外，上述二條款生效時間為2013年10月1日，但財關稅〔2014〕8號文件發布日期為2014年4月21日，位于生效日期之后。因此，上述二條款的規定適用于過去的稅務活動，應屬具有溯及力的增值稅規范性法律條文。區別于一般法律法規僅對未來發生之行為產生約束，上述條款帶來的利于納稅人權利保護的影響將作用于過去一段時間內。

以財關稅〔2014〕8號文件關于增值稅稅收優惠措施的溯及效果作為代表，增值稅規范性法律文件的追溯效力旨在最大程度減輕納稅人的稅務義務，這亦符合我國現行法律規定、學理討論中的“從舊兼有利”原則。

2、存在解釋類規范性法律文件可以溯及現象

分析數據發現，增值稅法溯及既往現象的另一主要表現形式為解釋類法律文件溯及至過去，與被解釋的法律文件配合使用。如財稅〔2001〕10號、國稅函〔2002〕531號、國家稅務總局公告2013年第6號文件等。

以國家稅務總局公告2013年第6號文件為例。其發布日期為2013年2月5日，生效日期為2012年1月1日，位于發布日期前，意味著追溯至該通知未發布前的應稅事實⑨，因此該公告具有法律溯及力。此外，該公告明確指出，《熊貓普制金幣免征增值稅管理辦法(試行)》的制定以財稅〔2012〕97號文件為基礎，旨在補充后者第二條規定中有關“納稅人的具體條件以及熊貓普制金幣免征增值稅的具體管理辦法”的法律空白。需要關注的是，財稅〔2012〕97號文件和國家稅務總局公告2013年第6號文件的執行時間相同，均為2012年1月1日。這是基于為了與原補充的法律法規蘊含的律法精神、原理相一致，為了同步匹配、規范原補充的法律法規適用的考量。

以國家稅務總局公告2013年第6號文件作為代表，該類增值稅規范性法律文件體現的法律溯及力源于我國《稅收規范性文件制定管理辦法》第十四條第三款的規定。同時這亦符合我國學理討論中對于解釋類法律文件可以溯及既往的認知。

3、存在“不利溯及”現象

雖然學理上認為我國法律應遵循從舊兼從輕原則，但是司法實踐中存在“不利溯及”的追溯形態，即變更后的新法溯及既往會減少人們依據舊法取得的權利，或者施加新的義務。⑩從實證角度而言，“不利溯及”作為法律溯及既往形態之一，我們發現其具有一定的合理性基礎。

以國家稅務總局公告2019年第4號文件為例。其于2019年1月19日發布，自2019年1月1日起施行，這意味著該公告會影響稅收主體既有權利義務，因此其應屬于具有法律溯及力的增值稅規范性法律文件。我們將該公告第一條第一款規定與此前沿用的國家稅務總局公告2017年第52號文件中相關規定進行對比后發現，國家稅務總局公告2019年第4號文件縮小了增值稅小規模納稅人可享受的免征稅額范圍，進而加重了特定納稅人的稅負義務。結合此前該公告具有法律溯及力的特點，可以看出其存在“不利溯及”現象。

究其原因，這種現象有一定正當性基礎。立法者只能根據既有的經濟收入為依據對免征稅額范圍進行調整，即稅額需參考過去的交易額來確定。換言之，以既往交易額作為現在稅收立法標準，那么這種立法標準所帶來的法律效果自然應溯及至既往產生交易額的時間。因此，以國家稅務總局公告2019年第4號文件為代表的稅收優惠政策等相關增值稅規范性法律文件中體現的“不利溯及”現象具有一定的合理性。

我們認為這種合理性并不影響法律性質的認定。“不利溯及”顯然違背了《稅收規范性文件制定管理辦法》第十三條的規定，因此具有違法性。但是我們仍要關注到這種現象所蘊含的合理性。因此，我們認為“不利溯及”是一種違法性與合理性并存于司法實踐中的特殊法律溯及形態。

五、結論

我們從法律規定、學理討論、法律文本三個層面對增值稅法溯及力問題進行深入分析。經實證研究發現，整體上而言，增值稅稅收領域符合“法不溯及既往”原則要求，但是存在兩種符合稅法溯及力理論體系通說的例外情況。第一，法不溯及既往，但有利溯及除外。第二，法不溯及既往原則對解釋類法律文件的排除。同時亦存在一種與稅法溯及力理論體系相沖的情形，即存在“不利溯及”現象。然而我們發現這種溯及形態具有一定的合理性，因此我們認定其法律性質為違法性與合理性并存的溯及形態。

【注釋】：

①翟繼光.論稅法中的溯及既往原則.《稅務研究》,2010(2)：68-72

②楊志強.淺議稅法的溯及力問題.《稅務研究》，1992(4)：41-42

③楊登峰.何為法的溯及既往.《中外法學》，2007(5)：522-563

④高進.稅法溯及力研究.中南大學2011年碩士學位論文

⑤高進.稅法溯及力研究.中南大學2011年碩士學位論文

⑥石美琪.法的溯及力問題研究.華東政法大學2015年碩士學位論文

⑦楊登峰.法不溯及既往原則的地位和適用的例外.《金陵法律評論》，2009(1)：27-28

⑧何小王.稅法的溯及既往情形及其適用.《求索》，2013(8)：210-212

⑨劉珊.稅法解釋的實踐樣態與規范表達——以近40年稅收規范性文件司法適用為對象.法律方法,2018(03)：365-385