關于我國注冊會計師執業準則的思考
——對于合理保證與有限保證范圍界定的認識

(北京工商大學 北京 100037)

一、合理保證與有限保證的準則依據

2006 年 2 月 15 日，為了規范的執業行為，提高執業質量，維護社會公眾利益，促進社會主義市場經濟的健康發展，經由財政部批準，中國注冊會計師協會擬訂了《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》等22項準則，修訂了《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》等26項準則，并自2007年1月1日起施行。這項準則的發布，標志著我國已建立起一套適用社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的中國注冊會計師執業準則體系。

《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》在第一章(第一條至第四條)中，主要說明了準則的制定目的和適用范圍、鑒證業務要素，以及注冊會計師執行鑒證業務的總體要求。其中，鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。注冊會計師執行歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務時，應當遵守《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》以及依據該準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。

審計準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結論。審閱準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審閱業務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論。

至此，合理保證與有限保證在《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中出現，用于區分審計準則與審閱準則。另外緊接著，準則第八條再次指出，鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。其中合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。并在準則中作出具體解釋說明。

二、合理保證與有限保證的區別

合理保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中，要求注冊會計師將審計風險降至該業務環境下可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供髙水平保證(合理保證)，在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。這種業務屬于合理保證的鑒證業務。

有限保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平(高于歷史財務信息審計中可接受的低水平、對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證(有限保證)，在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結論。這種業務屬于有限保證的鑒證業務。

那么，合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務的區別主要表現在以下幾個方面：

(一)目標不同。合理保證的目標是將鑒證業務風險降至具體業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎，并對鑒證后的信息提供髙水平的保證。有限保證的目標是將鑒證業務風險降至具體業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。

(二)證據的收集程序不同。在合理保證的鑒證業務中，為了能夠以積極方式提出結論，注冊會計師應當通過一個不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據。與合理保證的鑒證業務相比，有限保證的鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢問和分析程序獲取證據。

(三)所需證據的數量和質量不同。注冊會計師需要獲取充分、適當的證據作為其對鑒證對象提供某種水平保證的基礎。相對于有限保證的鑒證業務而言，合理保證的鑒證業務提供的保證程度相對較高，相應地，對證據數量和質量的要求也就更為嚴格。

(四)鑒證業務風險不同。鑒證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。由于有限保證的鑒證業務的證據收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風險高于合理保證的鑒證業務。相應地，有限保證的鑒證業務的風險水平高于合理保證的鑒證業務的風險本平。

(五)鑒證對象信息的可信性不同。與有限保證的鑒證業務相比，注冊會計師在合理保證的鑒證業務中實施的證據收集程序更為系統和全面，收集的證據更充分，提供的保證水平更高，相應地，鑒證后的鑒證對象信息也更為可信。

(六)提出結論的方式不同。合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑒證后鑒證對象信息的可信性也不同，為了使預期使用者能夠清楚地了解兩者的區別，兩者提出結論的方式也不同。合理保證的鑒證業務要求注冊會計師以積極方式提出結論，有限保證的鑒證業務要求注冊會計師以消極方式提出結論。

三、合理保證與有限保證的確定

在實務中，保證水平的確定本身是一個相當復雜的問題，它在很大程度上取決于法律法規和執業準則的要求，以及注冊會計師的職業判斷。

根據目前實務中存在的注冊會計師判斷的標準，理論界主要有兩種觀點：“變量相互影響觀”和“工作努力觀”。

“變量相互影響觀”認為.注煅會計師針對某一業務確定所提供保證水平時，需要運用職業判斷綜合考慮鑒證對象、鑒證標準、證據收集程序以及證據的數量和質量等四個變量：

而“工作努力觀”認為，注冊會計師確定為某一業務提供的保證水平，首先要考慮的是鑒證報告使用者的需求，例如他們需要的是高水平還是低水平的保證，其次是收集充分、足夠的證據所實施的證據收集程序。

雖然從理論上說.“變量相互影響觀”和“工作努力觀”是非此即彼、二者擇一的關系，但2005年1月發布的《鑒證業務的國際框架》中.IAASB所持的觀點在某種程度上說卻是兩者的一個結合。例如，IAASB指出，注冊會計師在鑒證報告中提出結論的方式(積極方式或消極方式)取決于其所實施的證據收集程序的性質、時間、范圍.這本是“工作努力觀”的主張。但IAASB同時又要求注冊會計師在鑒證報告中披露與其獲得的保證水平相關的鑒證對象特征，這其中體現的卻是“變量相互影響觀”。保證水平的確定在很大程度上取決于注冊會計師的職業判斷。對于一項具體的鑒證業務，有些事務所可能為其提供合理保證，另一些事務所則可能為其提供有限保證，即便是在同一個事務所內部.不同時期為某一鑒證業務提供的保證水平可能也會存在差異。

但以上區分都過于籠統表述，在實操層面存在界定缺陷。合理保證要求的低水平風險與有限保證要求的可接受水平存在不完全區分的問題困境，即二者的水平范圍存在重合部分。這是合理保證與有限保證區別鑒定中存在的漏洞，也是審計準則中需完善補充的事項，應引起關注，明確注冊會計師的判斷標準。