稅收事先裁定制度主體的法律構建

(安徽財經大學 安徽 蚌埠 230030)

一、確定稅收事先裁定制度主體的重要性

稅收事先裁定制度最初由瑞典開始實踐，至今已有一百多個國家確定了該項制度。該制度建立的初衷是增加稅法的確定性，減少納稅訴訟。尤其是國際稅收中涉及眾多繁雜的事項，對于其中本國稅法未規定的部分，應用稅收事先裁定制度可以大大增加企業對納稅的預期，使得國際企業有信心開展新的業務。我國對該制度的建立僅僅在2015年的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》中有所提及，并且最終也未能落實到頒布的法律中。其中阻礙該制度實現的一大困難在于，對實現該制度的主體尚未有定論。

一項新制度的落實，應當率先確定實行該制度的主體，即職能部門，再確定如何實施，即程序、時限、救濟措施等規范。主體不明、職能不清，制度構建體系構建都無從談起。我國目前學界已經對該制度有所研究，但大多數文章就主體定位只有部分提及，尚無專門研究，這也使得本文對稅收事先裁定制度的主體及職能部門的研究顯得尤為必要。

二、稅收事先裁定制度主體在我國的可行性

(一)國家稅務總局實現說。我國學術界有相當一部分人支持由國家稅務總局進行稅收事先裁定。首先，由國家稅務總局實施有利于維護稅法的一致性和準確性。國稅局作為中央部門，其作出的稅收裁定全國范圍有效，這點對于跨省范圍的大公司及在我國多省都有涉及的跨國企業尤為重要。不同省份之間由于信息不對稱、經濟發展程度不同、對稅收事先裁定制度的實施認識不同等原因，對相同或相似的商事活動作出不一致的裁定實屬情理之中，但這樣的情理之中會嚴重損害我國稅法的統一性，不利于維護稅法的確定性。如果像2015年稅收征管法征求意見稿中定義的那樣，由省級以上稅務機關執行裁定，可能會造成同一個企業相同或相似的商事活動在不同省份依據不同的標準納稅?！跋冗M的”制度引進反而會給企業造成我國稅法不完善的認識，這與制度的初衷是背離的。其次，事先裁定屬于該制度實施主體自由裁量的范圍，由國家稅務總局實施有利于自由裁量權的把握，以中立的視角衡量企業和稅收的關系，維護程序正義和稅收公平原則，避免地方政府濫用裁量權，同時充當裁定者和執行者的角色而產生稅收法律風險。

(二)省級和市級稅務局實現說。國家稅務總局實現該制度也有一些弊端需要地方稅務局中和。一方面地方稅務局對當地企業更加了解。在納稅上需要用到事先裁定的，通常都是復雜且重大的商事活動，如我國第一例事先裁定的實踐就是由安徽國稅局處理的馬鋼資產重組，認定該方案 “不屬于增值稅的稅收范圍”。地方稅務局常年對地方企業進行監管并經常交涉，人員更適于處理這類大型涉稅案件。由地方稅務機關裁定，不僅節約人力物力，更出于對企業的了解，能提供更契合實際情況，滿足企業需求的納稅服務，有利于企業發展，也有利于稅收公平，降低稅收成本。且由地方稅務機關裁定，能夠保證確定力和執行力的統一，高效將具體問題從申請到落實一體完成，從效率原則的角度考慮更佳。另一方面，其弊端也很明顯。地方企業與地方政府及稅務機關關系密切，相互之間避免不了存在利益糾葛，無論是出于招商引資的考慮，以自由裁量權來減少稅收吸引大企業，進行城市間稅務上的不當競爭，導致流失國家資產，無法保障稅收的完整性，還是出于增加稅收收入的考慮，作出不利于企業的裁定，導致稅收不公，都是對我國稅收制度完整性和準確性的破壞。

(三)專門部門實現說。由于稅務部門在“自己”和企業間做出裁決存在無法避免的不公平的可能，在政府機構內設置專門的裁定部門不失為一個好的選擇。我國可以在國務院的法制辦下設“稅收事先裁決委員會”處理類似問題，但由于新設機構的運行會面臨更多的阻礙，相比較由稅務機關更能快速將立法落實到實踐。

三、國外的經驗借鑒

在確立了稅收事先裁定制度的眾多國家中，關于其主體大致有三種實踐方式。其中大多選擇在國家稅務機關內設立一個內設職能部門負責稅收事先裁定，但也同時存在部分國家將此職能部門獨立于稅務機關。越來越多的學者也認為稅務機關天生具有增加稅收的基因，讓稅務機關分飾“裁判者”和“參與者”的設置存在天生的不足。

(一)目前，像美國、加拿大、瑞典等國家將稅收事先裁定職能交由中央稅務機關來實行的國家數量占有大多數。如在美國，稅收事先裁定的決定由IRS總部發布，該總部設有7個首先法律顧問助理辦事處，承擔著金融機構、金融產品、免稅地位、法人、所得稅和會計等相關事務的裁定。在稅收事先裁定的執行上，則是由地方稅務局來負責裁定的執行。同時，地方稅務總局還負責裁定的解釋等工作。

(二)類似像法國則與美國這樣的集權式裁定不同。以法國為代表的事先裁定絕大多數都是由地方稅務局來完成，事項的重要性是法國分權式裁定國家在劃分事先裁定的重要依據。但是，類似像法國分權式的事先裁定模式不可避免會帶來各地稅務機關處理上的不協調和不統一，甚至會導致地方稅務局濫用權力的問題。所以自2008年以來，法國頒布一系列決定逐漸建立一個像美國這類集權化事先裁定制度體系，以致避免出現各地不協調的問題和意在規避地方稅務機關的權利濫用。

(三)不管是集權式還是分權式的事先裁定，類似美國和法國的裁定主體都是一國的稅務機關來完成。印度則走了一條與眾不同的路線。印度為了解決當地稅務訴訟數量多、訴訟時間長和訴訟成本過高的問題，在上世紀70年代就擬訂建立稅收事先裁定制度。印度稅收事先裁定機構是印度事先裁定局。該局既不屬于國家稅務機關，也不同與專門的司法機關，而是一個獨立性強、級別高的準司法機關。

綜上，目前世界上存在稅收事先裁定機關的國家在設立該職能機關時存在著多種選擇，但是普遍以中央稅務機關來直接或者間接的行使稅收事先裁定職能。類似像法國這樣的分權式裁定模式，也在一步步轉向像具有高度專業性和跨區域統一性的集權式裁定模式。而像印度這類根據自由國情獨立設置專門事先裁定機關的國家依舊是少數。

四、我國稅收事先裁定制度的主體構建

筆者綜合瑞典、美國、比利時、加拿大等諸多國家的實踐經驗，結合我國國情，放棄了司法模式的構建。從我國2013年安徽馬鋼集團的第一次制度實踐以來，僅有的幾次事先裁定都是由行政機關作出，稅收的專業性也決定了如果由司法機關裁定面臨著諸多困難。不只是缺乏對稅收法律的了解和體系化運用，司法機關的人力物力也不足以應對重大復雜繁冗的涉稅案件。

稅收事先裁定的主體焦點落到行政機關，再結合國家稅務總局和地方稅務局的優劣點，筆者認為將中央和地方的行政力量加以整合最為合適?？梢葬槍λ枚ǖ膬热?，將裁定分為“法律適用”類和“事實定性”類。涉及解釋稅法，創制先例由國家稅務總局以事先裁定的形式作出，涉及事實認定、適用稅法由地方稅務局以預處理書的形式作出。該處理能夠避免兩者的弊端，既維護了稅法的確定性和準確性，又發揮了地方稅務局更加了解企業的優勢，優化了為納稅人服務的稅政理念。并且從程序上，應當由申請者向地方稅務機關作出申請，地方機關裁定是否屬于其裁定的范圍，如不符合則交接至國家稅務總局完成裁定，如企業對地方的處理結果不認可也可直接向國家稅務總局提出申訴，以此完善救濟途徑。這種區分式主體實行對稅收事先裁定的落實更為徹底，也更契合我國引入該項制度的初衷。