從中美財務(wù)舞弊異同談舞弊防范與治理

林 婧

近年來，隨著上市公司數(shù)量的上升，其大大小小的問題也日漸暴露出來，財務(wù)舞弊“短時間、高頻率”的發(fā)生需要引起我們對財務(wù)舞弊的重視。與此同時，財務(wù)舞弊問題該如何避免更是值得探究的。本文針對中美兩國財務(wù)舞弊的典型案例進(jìn)行了分析探討，旨在為我國的舞弊防范提出合理化建議。

一、財務(wù)舞弊相關(guān)概念

1997 年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）SAS NO.82對財務(wù)報告舞弊做出了定義：公司或企業(yè)故意錯報和遺漏重大事項(xiàng)在財務(wù)報告中的披露，即進(jìn)行欺詐性的財務(wù)報告，又稱“管理當(dāng)局欺詐”或“管理當(dāng)局舞弊”。財務(wù)報告舞弊的具體表現(xiàn)可能有三種：第一，篡改、偽造、或變更編制財務(wù)報告所依據(jù)的會計記錄或支持性憑證；第二，偽報或遺漏事項(xiàng)、交易或其他主要信息；第三，在處理金額、分類、表達(dá)或披露等方面有意錯用會計原則。換言之，財務(wù)舞弊是被審計單位為了自身的利益或其他目的的實(shí)現(xiàn)，對財務(wù)報告信息做出故意編制和虛假披露的行為。

二、我國財務(wù)舞弊典型案例分析

（一）D 公司財務(wù)舞弊形式。

1.對收入進(jìn)行提前確認(rèn)，對利潤進(jìn)行虛增。

通過分析D 公司的年報，可以發(fā)現(xiàn)該公司通過直接對外銷售軟件和提供顧客服務(wù)等手段，讓第四季度的收入以及利潤得以增加。在2013 年12 月，D 公司更是在自己的官方網(wǎng)站推出了標(biāo)題為“年末狂歡，百萬現(xiàn)金大讓利”的促銷活動。表面看這項(xiàng)活動是從客戶角度出發(fā)，為其謀福利，實(shí)則通過這種促銷手段吸引大批客戶，在客戶退款訴求充滿未知性的條件下，依舊把所有的銷售都作為收入進(jìn)行確認(rèn)。

2.與廣告公司串通合謀，虛構(gòu)廣告投放量及所獲收益。

對于公司而言，應(yīng)當(dāng)以廣告代理商實(shí)際執(zhí)行的廣告投放量所帶來的客戶確認(rèn)收入。然而，D 公司和廣告公司兩家公司共同串通，對廣告資源的消耗排期表進(jìn)行虛構(gòu)。此舉使兩公司之間的合作合同淪為框架合同，D 公司也據(jù)此虛構(gòu)了94.34 萬元的收入和利潤。

（二）D 公司財務(wù)舞弊審計監(jiān)管分析。

D 公司的案例中，公司受到證監(jiān)會依法責(zé)令改正警告并被罰款60 萬元。除了處罰公司外，還處罰了14 名自然人，分別處以警告和3 萬元至30 萬元不等的罰款。但相對于獲得的收益來說，行政處罰的罰款實(shí)在是太小，并不能引起各界的重視。這樣的處罰力度，在公司衡量違法行為的收益和受到的懲罰的可能性與處罰力度后，依然可能會冒險選擇舞弊。

三、美國財務(wù)舞弊典型案例分析

（一）S 公司財務(wù)舞弊原因分析。

1.通過迎合市場盈利預(yù)期的方式，使公司股價維持良好的走勢。

S 公司私自安排交易提高資金的流動性；改變會計處理方法，采取違規(guī)提前或延后確認(rèn)利潤的手段變動賬面利潤。憑借如此多樣的會計操作手段，S 公司掩蓋了會計期間內(nèi)實(shí)際真正所獲得的盈余，虛增收入和利潤。在市場上達(dá)到甚至超出了公眾期望，促使公司股價的走勢得以保持。

2.企業(yè)高級管理者想要長期任職，謀求更高額的酬金。

S 公司高級管理層在連續(xù)的三年時間里，領(lǐng)取的業(yè)績補(bǔ)貼高達(dá)500 多萬美元、出售的所持股票價值3 000多萬美元。龐大數(shù)額帶來的巨大誘惑力使高級管理層漸漸失去了本心，為了滿足不斷上升的貪欲，他們開始動用多樣的違規(guī)手段謀求更高的收入。

3.事務(wù)所為了維持長期的合作關(guān)系，以縱容虛假財務(wù)報告的行為獲取大量服務(wù)收入費(fèi)用作為承接S 公司年報業(yè)務(wù)的長期合作伙伴，事務(wù)所在巨額利潤帶來的誘惑下失去了本該有的職業(yè)規(guī)范和操守。事務(wù)所為了能與S 公司保持長期的合作關(guān)系，在審計過程中包庇了S 公司發(fā)表虛假報表的行為，導(dǎo)致作為該信息使用者的投資者做出了錯誤的價值判斷。

（二）S 公司財務(wù)舞弊形式。

1.對租賃收入進(jìn)行提前確認(rèn)。

為了使公司的利潤指標(biāo)達(dá)到大眾的預(yù)期，S 公司在租賃開始日，就對與租賃有關(guān)的收入進(jìn)行了提前確認(rèn)。此外，S 公司憑借“權(quán)益報酬率”和“利潤標(biāo)準(zhǔn)化”的手段對租賃資產(chǎn)公允價值進(jìn)行高估。在賬面價值一定的情況下，租賃有關(guān)的收入隨著租賃資產(chǎn)公允價值的增長而增長。S公司在經(jīng)營過程中把對外出租資產(chǎn)的金額進(jìn)行擴(kuò)大，違規(guī)操作，把相關(guān)會計信息記錄于不正確的會計期間。

2.對出租設(shè)備的資產(chǎn)余值進(jìn)行隨意調(diào)整。

S 公司作為出租人，在租賃開始日后為了減少相對應(yīng)的成本科目金額，對資產(chǎn)余值進(jìn)行無根據(jù)的擴(kuò)大。成本金額的縮小帶來了利潤的虛增，如此粉飾財務(wù)報表的行為營造了公司具備良好盈利能力的假象，公司正是利用這樣的假象來迎合市場的需求。

3.利用應(yīng)收賬款增加現(xiàn)金流量，迎合市場猜想。

為滿足當(dāng)時市場對S 公司良性的發(fā)展猜想，管理層們想方設(shè)法增加公司內(nèi)部的現(xiàn)金流量。他們通過銀行貼現(xiàn)了許多應(yīng)收賬款，增加了公司資產(chǎn)的流動性。除此之外，S 公司也并未對存在回購協(xié)議的事項(xiàng)進(jìn)行及時和妥善的會計處理。回購協(xié)議是約定在一定期限后按原定價格或約定價格購回所賣證券，以獲得即時可用資金的合約，S 公司卻只是利用這種手段進(jìn)行快速融資而不做次年回購時的處理，讓公司的期末余額呈現(xiàn)出一個滿足猜想、迎合大眾的數(shù)字。

（三）S 公司舞弊審計監(jiān)管分析。

承接S 公司業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所作為具有公信力的審計機(jī)構(gòu)，在提供審計服務(wù)的期間，極大程度上丟失了注冊會計師該有的職業(yè)道德。注冊會計師產(chǎn)生此行為也有可能是因?yàn)樽陨愍?dú)立性的影響，該影響源自他們在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估時，弱化了社會審計的地位。

四、對我國防范舞弊的合理化建議

（一）加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)管。

為了提高財務(wù)報表的預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度，我國在對具有公信力的中介機(jī)構(gòu)方面，更應(yīng)該加強(qiáng)對他們的關(guān)注力度。但凡發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)有違背職業(yè)道德或者是重大過失行為，管理部門必須嚴(yán)加懲處，大大加強(qiáng)處罰力度，加大罰款金額。除此之外，中介機(jī)構(gòu)相關(guān)行業(yè)協(xié)會也應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)起社會責(zé)任，加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的約束力。

（二）注冊會計師要強(qiáng)化自身的職業(yè)規(guī)范，提高防范意識。

從D 公司財務(wù)舞弊案看，會計師事務(wù)所和公司長期的合作關(guān)系致使注冊會計師淡薄了該有的防范意識，忽略了敏感和反常信息。S 公司案例中，事務(wù)所注冊會計師為了保全自身的職位和擁有的重大客戶，甚至忽視了并不復(fù)雜的會計操縱行為，沒能遵循原有的職業(yè)道德規(guī)范和操守，盡到應(yīng)該盡的責(zé)任。承擔(dān)D 公司和S 公司審計業(yè)務(wù)的注冊會計師，都淡化了自身的職業(yè)道德和操守，忽略導(dǎo)致財務(wù)報表預(yù)期使用者做出錯誤價值判斷的可能因素，降低了自身的執(zhí)業(yè)水平。

我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所眾多，但是存在審計人員責(zé)任心不強(qiáng)、對風(fēng)險的識別能力較弱、執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時較為馬虎、不能時刻保持職業(yè)懷疑等現(xiàn)象。注冊會計師是各大事務(wù)所的一員，他們的審計質(zhì)量也決定著事務(wù)所的地位和公信力。因此，每位注冊會計師都應(yīng)該嚴(yán)于律己，踏實(shí)認(rèn)真地做好本職工作，提升自身專業(yè)勝任能力。

（三）對上市公司嚴(yán)加治理，加強(qiáng)分權(quán)和制衡。

從D 公司舞弊案件看，可以發(fā)現(xiàn)：當(dāng)公司存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象時，股東權(quán)力會過于集中，使得治理結(jié)構(gòu)流于形式，管理控制權(quán)集于一身，無法進(jìn)行相互制衡。S 公司案件同樣類似，公司獨(dú)立董事缺乏必要的控制和監(jiān)督舉措，公司實(shí)行股權(quán)激勵政策，導(dǎo)致企業(yè)高級管理層出于獲取高額報酬和保全職位的心理進(jìn)行違規(guī)的會計處理。

我國的上市公司在有關(guān)分權(quán)和制衡的制度上還不夠完善，存在持有大份額的股東因?yàn)橐患核接龀鲞`規(guī)舉動，致使其他投資者的價值判斷產(chǎn)生偏差。作為上市公司，除了加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制，還要注重權(quán)力的分權(quán)和制衡。在D 公司的案例中，前十名控股股東為兄妹或兄弟關(guān)系，共同持股比例占到了一大半。權(quán)力的過度集中具體表現(xiàn)為包攬公司經(jīng)營權(quán)與決策權(quán)，從而對公司實(shí)施了完全的掌控。因此，要分離公司的決策權(quán)、經(jīng)營權(quán)和監(jiān)督權(quán)，可以通過調(diào)整股東擁有的權(quán)利比例，杜絕一人或家族包攬大部分股權(quán)現(xiàn)象的發(fā)生，避免他們實(shí)施對公司完全控制的情形。

（四）規(guī)范法律法規(guī)，強(qiáng)化對虛增利潤等粉飾財務(wù)報表行為的監(jiān)管。

在D 公司和S 公司兩個財務(wù)舞弊案件中，我們可以發(fā)現(xiàn)他們的共同之處：存在著會計操縱的行為。利用虛構(gòu)利潤、提前確認(rèn)收入、構(gòu)造實(shí)際上不存在的交易等手段，來粉飾財務(wù)報表，制造公司擁有良好盈利能力的假象。

隨著時間的推移，我國在會計有關(guān)法律、法規(guī)和政策上也在不斷的修訂和強(qiáng)化。從《會計法》的頒布，奠定我國會計法治體系的基礎(chǔ)，到后來各項(xiàng)法規(guī)制度的細(xì)化，如《上市公司財務(wù)報表披露細(xì)則》，都是不斷探索過程中的前行。針對會計處理上存在的操縱手段，除了規(guī)范法律法規(guī)，也應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)管力度，全方位貫徹執(zhí)行。