潘序倫所得稅思想探析(1936—1937)

朱鴻翔

(泰州職業技術學院 經濟與管理學院，江蘇 泰州 225300)

一、 引言

所得稅是指對于實現的所得課征的稅收，一般又分為企業所得稅和個人所得稅。前者針對本國境內企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收，后者則對本國公民、居住在本國境內的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收。所得稅在1799年(此處原采用民國資料說法，現修正為當代統一說法)由英國創辦，因具有稅源穩定、收入額高、征稅簡便等特點，很快便被美、意、日、法、德等資本主義國家相繼仿行。最初的所得稅并不詳細區分企業所得和個人所得，企業所得稅的普遍分立要遲至第一次世界大戰以后，遵循這一路徑，近代中國在初征所得稅時，其征稅對象也是包括企業所得和個人所得在內的所得綜合。

中國的所得稅開征歷程頗為曲折，清政府在王朝末期曾經迫于財政壓力試圖引進該稅，1911年由度支部擬具《所得稅章程草案》30條，但未及實施清政府即告垮臺。其后，北洋政府和南京國民政府雖屢有條例頒布，卻一直未能大規模推廣實行。直至1937年1月1日，隨著《所得稅暫行條例》和《所得稅暫行條例施行細則》的全面實施，所得稅在中國才算真正開征[1]27。所得稅作為一種直接稅，其征稅對象、額度、方法等都與普通大眾息息相關，在開征前后，政界、商界和學術界圍繞各自的核心關切進行了反復博弈。各界之間的互動不僅將社會民意及時反饋給立法部門，促使相關規定作出調整，而且也讓公眾在較短時間內理解并接受了這一新型稅種。在所得稅的推行過程中，財稅專家作為一個特殊群體，利用自身的專業知識充當了政府與民眾之間溝通的中介，對新稅順利實施起到了促進作用，潘序倫就是其中的杰出代表。

潘序倫是我國近代著名的財經專家，曾獲哈佛大學企業管理碩士和哥倫比亞大學政治經濟學博士學位。他憑借深厚的理論功底、豐富的學識經驗和強烈的社會責任感，在商界、學界、政界、出版界以及教育界都多有建樹。縱觀其一生，出版的專著、譯著多達30多部，學術論文也有百余篇[2]399。學界過往研究潘序倫學術思想時多側重于會計和教育兩個方面，尚無論著專題研究其所得稅思想。本文擬爬梳1937年所得稅開征前后潘先生相關的觀點和主張，以進一步豐富潘序倫學術思想研究內涵，昭示其歷史價值，同時亦可借此管窺南京國民政府初辦所得稅時法規制定的種種缺陷和不足，冀為當前稅制改革提供一定的啟示。

二、潘序倫具體的所得稅思想內容

潘序倫認為開展所得稅研究需從三個方面入手，即所得稅原理、外國征收所得稅情形和外國與我國征收之比較[3]。因此，本文將基于以下兩個維度述評潘序倫的所得稅思想：一是對所得稅理論的引進和研究，二是對所得稅法規條文的評斷和建議。

(一)對所得稅理論的探討

1.關于所得稅特質

第一，所得稅是一種良稅。上個世紀二三十年代時，國內工商企業一方面承擔著沉重的苛捐雜稅，另一方面遭受著外國資本和企業的盤剝，處境十分艱難，因而對開征新稅普遍持抵制態度。面對此境況，政府和學界特別注重宣傳所得稅的良稅性質，并以之作為能夠在國內推行的依據。潘序倫曾在不同場合反復強調，所得稅在現代賦稅制度中是一種為各國所公認的最公平合理的良稅，其理由在于，所得稅能夠做到將納稅人負擔稅額和納稅能力相關聯，特別是該稅所具有的彈力性和確實性適宜“財政上特殊短絀之彌補和非常需要之供給”[4]。第二，所得稅較其他稅公平。公平原則是潘序倫確認良稅的依據，為揭示所得稅的這一優勢，潘序倫通過縱向的歷時性比較，指出中國傳統的各個稅種，無論以人丁、財產還是消費額作為征稅對象都會導致不公平。所得稅用人代替物作為課稅對象，實質上是改間接稅為直接稅，這樣可以使“各種課稅的不公平現象，一概免除”，他將此稱贊為賦稅制度的“一大進步”，進而他指出，“從理論上講，所得稅是不容反對的”[5]。所得稅原理是制度和法規的先導，潘序倫將其作為判斷所得稅條例是否優良的兩大參考標準之一。綜觀他這一時期的演講內容，所得稅的征稅原理尤其是公平特性往往每講必提，這種特性也使他成為開征所得稅的堅定支持者。

2.關于所得稅征收制度

所得稅制度可分為綜合所得稅制和分類所得稅制，前者就納稅人各項所得之和減去各種必要費用和免稅額之后的余額征稅，后者則對納稅人的各項所得分別征稅，兩種稅制各有優劣和適用條件。潘序倫對兩者進行了比較：綜合稅制優點在于征收手續簡單易行，缺點在于不能充分展現各人納稅能力與其納稅額之間的關系；分類稅制計算及征收雖較為困難，但卻更能按納稅人的負稅能力公平課稅。相較而言，他認為綜合所得稅制更能體現所得稅的特質[6]311。雖然如此，潘序倫對某些建議中國采用綜合稅制的時論卻提出了異議。當時世界各國中僅有美國仍在采用綜合稅制，日本雖在初創時采用綜合稅制，但不久也改為分類稅制，英國更是先從分類稅制開始實施所得稅。結合我國工商企業和個人的會計情形及繳納直接稅的習慣，潘序倫認為綜合稅制“斷難在目下施行”，如果采用將會帶來無法阻止的逃稅行為[7]。因此，他特別提出分類稅制作為“一國初創所得稅時難于避免之途徑”有其合理性。當然，他也將綜合稅制作為未來的期望目標，因為該種稅制畢竟“合于賦稅原則”[8]。 改革開放后，我國個人所得稅由起初的分類征收逐步過渡到2019年開始的分類和綜合征收相結合，未來還將會實現完全的綜合稅制，這一變遷方向印證了潘序倫的超前意識和準確判斷。

(二)對所得稅法規的探討

所得稅開征給會計師帶來了業務拓展的良機，吃透稅法精神、熟練掌握計算和申報方法則是順利承接及完成工商企業委托業務的必備前提。作為滬上著名會計師，潘序倫對所得稅法規開展了詳盡專業的研究，并形成了針對具體規定的豐富見解。

1.關于法規整體

第一，所得稅法規過于簡單。和西方國家所得稅法規動輒成百上千條相比， 1936年初南京國民政府頒布的所得稅暫行條例僅有二十二條，施行細則也不過才四十九條。雖然立法時已經預先作了考慮，選作納稅人的是利于勾稽的新式工商組織，征稅對象是便于源泉扣繳的薪給所得，但潘序倫仍然認為由于所得稅納稅人數量巨大、情形不同且所處環境各異，具體的計算和征收又十分復雜，如此之少的條文不免“流于籠統概括”。從實際操作的角度而言，“稅法規定為稅務行政之依據”，如果過于簡單，會使“征稅當局及納稅人同有無所適從之感”[6]304。盡管提出質疑，潘序倫卻并未因此求全責備，因為即便是在英美等所得稅法已經規定十分周詳的西方國家，判例中也還會出現不公平的情況。除了對開征初始時法規條文的簡略抱以相當理解之外，他還給出了彌補這一缺陷的設想，即由征稅機關以解釋或審定等方式不斷對法規進行補充，例如財政部的隨時解釋、各處所得稅審查委員會的隨地議決、行政法院的隨案判決，等等。

第二，所得稅法之間多有交叉。截至1937年7月，南京國民政府頒布了所得稅暫行條例、所得稅暫行條例施行細則及各類所得稅征收須知等三大類，但三者之間內容多有交織，劃分并不清楚。潘序倫認為造成這種現象的原因依然和條例過于簡單有關，暫行條例中沒有規定的不得不在施行細則中補充，施行細則中缺漏的又不得不在征收須知中彌補，結果造成各法之間缺乏明顯的界限，同一內容在兩個不同層級法規當中重復出現[6]305。再加上不同法條的制定部門不同，立法機關和行政機關自行其是也造成了稅法的凌亂，以致潘序倫痛責這一局面“非加以改正不可”。

2.關于法規條文(1)

(1)關于所得

潘序倫對納入征稅范圍的所得大致有以下三種意見：

一是應征未征。暫行條例中，所得包括營利事業所得、薪給報酬所得和證券存款所得三大類，而諸如土地所得、農業所得等并無涉及。潘序倫認為這與當時英、德、法、奧等主流國家的所得稅制不符，按照稅收負擔與納稅能力成正比的原則，所得稅可以和土地增值稅以及地價稅并行不悖。因此，他主張將不動產所得和農業所得一并納入征稅范圍，同時免除地方政府附著于不動產上的其他重稅，地方減少的稅收收入可由中央通過轉移支付進行彌補[6]305。此種意見為當時很多人所共持，但從技術角度來看，由于全國土地很久沒有丈量，前清的魚鱗清冊又散失不全，而土地的肥力各不相同，所以很難在短期內準確界定具體征稅額度，倉促開征反而容易造成負擔不公的弊端。遺憾的是，潘序倫沒有進一步論及這些限制因素。

二是不應征而征。例如，由于利息所得實行代扣代繳，資本利息所得便被分立為單獨的一類進行課稅。潘序倫以為這不僅使所得稅更趨于收益稅，而且背離了所得稅征稅精神，“與良稅原則不合”。因此，他建議廢除證券存款利息所得稅，將該種所得與其他所得合并后，再按照累進稅率計算。

此外，還有一種特殊情況，即對某些所得該不該征稅，潘序倫的看法經歷了一個變化的過程。當時，對證券存款所得的股息、紅利如何征稅曾經引發很大爭議。如征稅以股息為限，所有股息以外的紅利一律免征，是否會使公司將所發股息一律冠以紅利之名而行逃稅之實；而對公司發給股東的股利全部按照股息征稅，是否又會導致重復課征，這種兩難選擇成為各方爭論的焦點所在。潘序倫起初認為，獨資和合伙企業的營利無需分發股利，資本主或合伙人從純收益中提取的資金又不納稅，造成這類企業比公司制企業少納一次稅，違背了公平原則。因此，他主張對公司制企業的營利課稅以后，也不再對股利納稅[8]。但不久他又從增加企業積累的角度提出了新看法，認為國家“正在經濟建設途中，公司純益，不宜任令其盡量分配，以致事業擴展受其影響”，主張由此分發的股利必須“全數課稅”[6]310。今天看來，如果對營利和股利同時征稅無疑具有重復課征之嫌，但潘序倫的主張之所以發生變化，其根源仍在于國家積貧積弱的境況。加快發展實業被時人認為是強國富民的有效途徑，考慮到對股利征稅可以增加企業的盈余資本，他的這種轉變也就在情理之中。

(2)關于稅收減免

第一，薪給報酬稅前減免額偏低。當時輿論普遍認為暫行條例中所定每月平均三十元的免征額過低，潘序倫對此深以為然，他認為對一個無家室之累的勞工而言，每月三十元的收入可以使其“不甚拮據”，但是，如果有父母妻兒靠之生活，再沒有扶養近親減免規定的話，這個標準就“實嫌過低”。潘序倫通過對比英、美、法、日、德五國的納稅人父母妻兒扶養費用稅前扣除額，得出家庭人口不同要繳納同類所得稅，會因“未能顧及個人負稅能力”而有失公平的結論。但他同時也指出，我國初行所得稅時要兼顧“征稅手續之簡單與調查費用之減少”，如果設置每月十元或二十元的免稅額，對于納稅人而言不過是少納五分或一角的稅款，但征稅機關卻要為此付出巨額的調查計算經費。只有在人民養成繳納直接稅的習慣后，稅制才能夠由簡入繁，并考慮采用家庭負擔減免辦法[6]313。在免征額設置這個問題上，身為會計師的潘序倫沒有一味跟隨輿論潮流，而是從專業角度綜合比較征稅成本和收益，提出了逐步提高免征額的辦法，體現了嚴謹的作風和務實的態度。

第二，稅前扣除項目過少。潘序倫認為暫行條例中的幾項非普惠性免稅措施范圍太窄。例如，公務員及勞工儲蓄金利息減免規定應推廣至各行業；再如，保險費用也應當允許一定數額的稅前扣除；保險賠款作為一種與收益性質不同的損失補償則應予以免稅；另外，還要將勞工的人身保險費稅前扣除惠及一般民眾[6]313。至于公益捐款的費用、一定限額內的證券存款利息、教育慈善機構或團體以投資證券作為設立基金的手段而取得的利息也應當可以在稅前進行扣除[6]313-315。可見，普惠性和鼓勵公益是潘序倫確定稅前扣除項目的兩個重要原則。

(3)關于稅率

第一，營利事業所得適用的累進稅率級數少且數差大。暫行條例將營利事業所得分為甲、乙、丙三類，其中甲類是指公司、商號、行棧、工廠或個人資本在2000元以上之所得，乙類是指官商合辦營利事業之所得。這兩種所得的稅率按照全年所得合資本額的百分比數按五級累進遞增：所得合資本實額5%未滿10%稅率30‰、滿10%不到15%稅率40‰、滿15%不到20%稅率60‰、滿20%不到25%稅率80‰、超過25%以上者一律課稅100‰。潘序倫對此提出異議：首先，這兩類所得對應的稅率級數太少，每級的數額又相差過大，這會導致所得差不多，稅額卻相差很大。其次，甲類所得超過資本額25%以上即不再實行累進稅率，而是一律按100‰的比例稅率征收，這樣規定稅率又嫌過低。因此，他建議縮短各級之間差距，降低累進稅率以形成一種平穩增長態勢，但對高收益仍可采用100‰的累進稅率，但他同時也強調在征收高額所得稅時應當廢止性質相近的營業稅、鹽稅和出口稅等[6]317。所得稅作為新稅不僅稅率宜低，而且要注意做到累進稅盡量和緩本無可厚非，但潘序倫主張對高收益提高稅率，在征收技術手段較為落后的條件下卻容易導致虛報和逃稅，當時鹽稅的高稅率帶來私鹽充斥的后果即是例證。如果考慮到政府后來明確拒絕了工商界廢除營業稅的請求，再對所得稅執行高稅率就顯得更不合適。

第二，薪給報酬所得適用的累進稅率最高檔比例過低。暫行條例規定每月薪水超過1100元者，超過額即按照比例稅率200‰計算征收。潘序倫認為這個收入在大城市中只是中等階級水平，每月所得額超過此數的人很多，對他們的高收入部分如果按照200‰的稅率征稅，稅負就過輕。因此應當“一面提高累進限度，一面必須減低中等階級之所得稅”，這樣才能既減輕中等階層的負擔，又可以避免一般性的逃稅[8]。但從后來的實際效果看，對高收入者征稅過多同樣會引起逃稅，筆者在當時的報紙新聞上只搜尋到梅蘭芳先生主動申報納稅的消息，以此推測更多高收入者可能并未能夠照實納稅。

(三)對所得稅與會計建設的探討

所得稅與工商業會計具有緊密的聯系，會計核算正確與否關系到企業能否準確無誤地納稅。潘序倫因自身的職業關聯和專業背景，對所得稅會計也著墨頗多。

1.關于會計制度建設

所得稅的推行需要諸多先決條件，首當其沖的是工商企業具備統一完善的會計制度。近代以來，國內除了規模較大的新式公司制企業會計制度較健全外，很多中小企業沿襲舊式會計做法，不僅賬冊缺失，甚而企業間連會計科目都不一致，更無論健全的會計處理程序，不少企業因此只能簡單的記錄資產負債項目而無法正確核算損益。1929年，南京國民政府財政部曾經聘請甘默爾設計委員會來華調查研究中國的財政和幣制改革方案，該委員會最后提交的稅收政策意見書中所提中國不適宜推行所得稅的理由即是，“一部分基于所得之性質，一部分基于中國私人賬目之現狀”[9]。

潘序倫身為會計專家，對工商企業的會計制度弊端了解頗深，但他卻視角獨特，從所得稅的推行看到了改良會計制度的契機。所得稅開征前，政府由于和各行業會計沒有直接利害關系，對其監管并不嚴密，僅在商人通例和公司法中有一些簡單規定。前者規定企業平時應備賬簿，用于記錄日常交易的一切財產出入，公司設立和每屆結賬時也應造具各種表冊。后者除了在公司分派盈余方面有若干限制外，也僅僅只是要求每個營業年度終了時，董事應造具資產負債表、財產目錄和損益計算書等項表冊，而且還未論及具體的編造方法，政府對于工商界的會計管理基本處于放任狀態。潘序倫注意到，這種情況在所得稅法規出臺后有了很大改觀，表現在損益計算方法、資產估價標準、賬冊設置、單據保存等方面都有了具體新規定[6]287。在他看來，所得稅的開征雖受制于會計制度而幾經推遲，但一旦實施，卻為建立和推廣全國統一的會計制度提供了加速動力。

2.關于改良方法和人員訓練

所得稅開征前，企業計算經營損益無論準確與否都不會導致經濟利益流出，但開征后企業多算收益會納逾份之稅，少算則有逃稅之嫌，如果不能提供正確會計簿記，就只能接受征稅人員依法代為估定的應納稅額。鑒于此種狀況，潘序倫呼吁工商企業及早開展會計改良，在上海針織業同業公會演講時，他說：“改良簿記，實為各廠號最切實之一著，斷不宜再有延遲。”他還建議改良工作可由公會推動實施，“組織簿記講習班，函請各廠派遣簿記員前來聽講習練。”[10]1937年前后，滬上各大會計事務所的會計師們頻頻受到工商界邀請，他們除了發表演說和講授課程之外，很多人更是直接捉刀，幫助同業公會設計統一的會計賬簿。

至于具體的改良方案，潘序倫將之分為兩種，一是完善會計制度設計，二是實施新會計制度。實施方法則為，或給原有會計人員提供補習新式簿記會計或改良中式簿記的機會，或由各企業或各同業公會推行統一的會計制度。潘序倫建議采用后者，理由是該法不僅費用較少，而且同業采用統一完善的會計制度之后，企業之間能夠通過互相比較發現各自不當之處。在制度確定之后，訓練會計人員就成為保障制度實施的重要舉措，對于訓練途徑，潘序倫列舉了兩條：一是由企業單獨將其送至會計補習學校學習，二是由同業公會特設一個會計訓練班。他認為設訓練班能使教師的講授和研究結合本行業的特殊情形，會計人員接受培訓后也更能適應具體的環境[6]300。作為這一主張的具體體現，潘序倫曾在1937年上海木材業同業公會、上海電器制造業同業公會和上海電機絲織業同業公會等陸續舉辦的所得稅會計講習班中擔任主講職務[11]。

三、潘序倫所得稅思想的特點

(一)理論知識與實踐技能并重

為促進納稅人對所得稅的理解和接受，潘序倫對該稅種的征稅原理及演變歷程作了詳細介紹，而從輔導納稅人及時準確地做好完稅工作出發，他又結合會計制度改良對所得稅如何具體計征提出了操作指南式的建議。試以潘序倫所著的《所得稅原理及實務》一書為例分析，該書除附錄外，共計十四章，全書多達20萬字。其中，前半部分為理論介紹：第一及第二章簡述賦稅及所得稅原理，作為研究我國所得稅制度的理論基礎；第三至第七章為各國所得稅制度概要，作為研究我國所得稅制度的借鑒。書的后半部分轉為實務內容：第八章以所得稅暫行條例、施行細則及各類征收須知草案為依據，詳細介紹了所得稅的計算和征收方法。從第十章往后則是討論我國所得稅推行過程中的各種會計問題，以及所得稅與會計制度的改良[12]。理論和實務的融會貫通使潘序倫的所得稅思想呈現出不同的面向，并因此能夠滿足各類人士的需求。理論基礎是潘序倫評點法規實務的參考依據，實務指導是其理論應用的拓展延伸，二者并重不僅使潘序倫的所得稅思想內容豐富、體系分明，而且針對性和指導性很強，應用極廣。

(二)建言獻策與宣傳推廣并行

20世紀30年代中前期，為應對龐大的財政支出，以建立直接稅體系為重點的稅制改革成為南京國民政府的目標。所得稅作為現代稅收制度中的典型稅種，又與社會各界切身利益有著普遍聯系，自然成為討論的中心，大量與之相關的專業論文、新聞報道和普及常識散見于各類報刊雜志。潘序倫作為在美國接受過系統財經教育的專家和本土會計事業的主要開拓人，對西方稅收理論和中國工商事業均十分熟悉，他不僅在1927年創辦會計師事務所直接從事會計實務工作，還從1931年起陸續擔任過國民政府主計處主計官、會計局副局長以及經濟部次長等職務，直接參與國家財經管理工作。因此，他既能從財稅學者的視角指陳法規不足，為政府提供改進思路，又能以會計專家身份授課演講，向工商界推廣會計改良方案。所得稅開征前后，邀請其演講的單位數多面廣：既有上海市商會、鐵業公會、針織業公會、鐘表業公會、電器制造業公會、橡膠業公會、百貨商店業公會、機制國貨工廠聯合會、上海商社這樣的工商業團體，也有暨南大學、計政學院、商業職業學校等大中學校，還有聯青社、青年會、四行儲蓄會等各類社會組織，演講次數先后不下數十起[12]。為了彌補一般性公眾演講時間短、容量少的缺陷，他還在創辦的立信會計學校中首開所得稅科并親自任教，學員多數是經理、副經理或會計主任、會計員，人數多至二百人[13]。 前述《所得稅原理及實務》一書即是對教課講義的編輯，該書第一版由商務印書館出版，“兩日即售完”，迅即再版。雖然標售價為一元兩角，但為普及稅法起見，特價按照七折計算，再版后仍是供不應求，體現出潘序倫稅法宣傳普及工作的成效。

(三)借鑒西學與立足國情兼顧

中國的所得稅法律規定大多借鑒西方國家而來，因此潘序倫在《所得稅原理及實務》一書中從第三章到第七章依次介紹了英、美、法、意、日、德、蘇等七國的所得稅發展史、征稅范圍、征稅組織、稅種特質等內容，篇幅占全書四分之一之多，足見他對學習和普及西方所得稅制度的重視程度。不僅如此，潘序倫在闡釋某項稅法規定時往往會進行中西比較，其探討內容及立論依據也不只是局限于稅法條文本身，而是深入立法背后的政治和經濟國情，甚或民族的文化心理。例如，他在論及家庭生活費用的稅前減免問題時，除了列舉西方各國的減免規定，得出“各國所得稅制，對于家庭生活負擔，罔不設免稅規定”的結論之外，還特別針對中國的大家族習俗指出“我國人民家族互助之風尚，甚于他國”，因此“尤有訂行此項免稅規定之必要”。[14]尤為可貴的是，借鑒過程中他也并未單純采取“拿來主義”，而是理性地認為在新稅甫征之際，很多制度因受客觀條件制約，并不宜立刻在中國推行，如綜合所得稅制、薪金所得的稅前扣減方式，等等。美中不足的是，潘序倫的這種本土化意識更多集中于具體的法規條文，對于宏觀層面上所得稅與社會經濟發展的互動卻語焉不詳。西方主要國家所得稅普及的背景是其已經基本完成產業革命，并相繼確立起資本主義生產方式，生產力水平也有了較大幅度的提高，由此催生出收入較高的群體，所得稅稅源因而得以保證。但當時中國落后的半封建半殖民地經濟與所得稅之間具有多高的契合度，開征該稅之后對經濟運行是否會產生負面影響，具體的影響途徑又會為何，潘序倫均未能涉及。考其原因，大概與之一心力促此稅不無關聯，故而大多論述均以該稅必然實施為預設前提。

(四)中立立場與社會責任共存

潘序倫在推廣所得稅時能基于中立立場兼為政府和納稅人雙方發聲，他認為政府與納稅人皆負有各自的權利與義務。前者應根據負擔公平、手續簡便以及防止逃稅的原則“將所得稅法制定成為完備無缺之法規”。后者一是要誠實納稅，以“盡國民之天責”，使自己“免蹈法網”；二是在法律允許的范圍內盡量能夠做到少納稅[15]。在面對社會公眾演講時，潘序倫往往指摘稅法之不足，提醒納稅人在稅務處理中應當注意之種種事項。但為國家利益計，他對所得稅的開征持贊成和支持的態度，表示研究所得稅的目的在于“督促政府，隨時改革，以求充分發揮其優良之特質”[16]， 他的另一個身份即是財政部所得稅事務所聘請的所得稅研究專家[17]。時人評論說：“上海對所得稅討論最熱烈者，大部屬于會計師……會計師有服務社會之天職，一方面為政府鼓吹，另一方面為商民指導，當然希望所得稅能早日普及。”[18]盡管潘序倫在建言與宣講的過程中有著為會計師事務所開拓業務的利益考慮，但這些活動無疑在客觀上承載了相當的社會責任，因為“會計師對于所得稅原理的解釋、納稅程序的說明、稅法條款的釋疑，具有政策說明與社會答疑的功能”[19]。

四、結語

南京國民政府在1937年全面推行所得稅既有增加政府財政收入的目的，也有建立現代稅收體系的考量。以潘序倫為代表的受過西方財經教育的知識界人士大多對開征此稅持贊成和支持態度，他們秉持公正、公平的征稅理念，認為建立以所得稅這一良稅為核心的直接稅制度順應時代潮流，有助經濟發展，理應成為中國稅制改革的目標。同時，很多人敏銳地意識到要打贏抗日戰爭需要及早謀劃戰時財政政策，潘序倫就曾經指出一旦對外作戰，以往的關稅、鹽稅和統稅三大主體稅收入將會發生極大危險，所得稅因其收入豐富且具有彈性能夠成為理想的替代稅種。基于以上考慮，知識界在所得稅開征前后不僅對其進行了詳盡的理論剖析和歷史梳理，而且針對政府出臺的相關法規逐條解讀并予以及時反饋，在立法和司法實踐中發揮了重要的專業作用。盡管由于受制于時代的局限，這一時期的所得稅理論與實務研究在深度和廣度方面都還有所欠缺，但民國學者們的探索依然具有篳路藍縷之功。此外，他們在稅法知識的普及、會計制度的改良、會計人員的培訓等方面亦多有建樹，充分展現了知識分子的專業水平、敬業精神和社會責任意識。

注釋：

(1)此部分的法規指的是1936年7月21日公布，1937年1月1日實施的《所得稅暫行條例》。