管理會計新工具之“十字型”決策法

■郭春紅

（廈門吉聯新信息技術有限公司）

引 言

國內管理會計強調對成本與預算兩個模塊的管控，經過實踐應用，逐漸呈現出管控與信息支持兩項融合的形式，反映出其演化的內在規律。作為管理會計的工具，需兼顧原創性以及大范圍普及的條件，而對工具的實際形態無明確要求，可以為某處理手段、多項方式組合等。

1 “十字型”決策法

1.1 內涵

該種決策方式是以“十字型”坐標為依托，實施管理會計的決策分析方式，具體需根據特定坐標設定目標及功能，確定坐標系內各象限所表達的指標，而后把設定的期望指標和坐標系內各象限數據開展量表管控。經過一系列的分析，得到最優的決策規劃及更高效的管理模式。綜合來看，該決策法可被整合成動態的思索結構，也可稱之為有關決策的處理底稿，目的是使管理者針對具體事項，利用管理會計在數據與控制方面的幫助，實現全面分析并進行準確判斷，提高企業的價值，基于此，維護其穩定發展動力。

具體操作共涉及五個步驟：以決策目標為中心，根據分析對象的屬性及特點展開對比分析，并提取整個決策問題的核心所在；以管理控制與信息支持兩個體系為基礎，設定核心理念及具體指標；匯總分類各確定指標，此過程可使用SWOT等手段進行指標分析；細化指標并開展量表管理，以對預期標準有更明確的認識；形成優化調整策略，為管理層提供決策依據。

1.2 特征

“十字型“決策法的特征大致分成四項：

其一，動態性。其作為新工具應當具備動態性特點，保證理論、技能以及手段等，相互之間處于平衡的狀態，增強管理會計工具在現實運用中的可信度及效率，以強化處理現實問題的能力。簡言之，管理工具原本便具有動態發展的特征，采用此種新工具開展分析工作期間，各指標可能會被調整及分解重組。比如，企業的情境指標，需不斷調整，直至可以反映出決策目標為止。其二，延展性。秉承“二元論”，可通過分解坐標系，截取其中某部分。從數學的角度表示，管理控制系統用Y表示，而信息支持系統則為X，由此可以在坐標系中得到一條直線，表達式為Y=f(X)。通過此工具可分解使用，便能看出其的延展性特點。其三，開放性。作為管理會計工作中的一個分析模型，屬于開放性的分析模型。該項特點具體體現在強調管理會計初始價值，并與所在市場環境相適應后進行合理調整改進。在強調使用方式的同時，也重視工具的使用實效，追求單一工具推進模式，兼顧多個指標及工具的綜合運用，尊重使用工具的自發性，還強調政策制度指引價值。其四，易操作。管理會計此項新工具，操作簡單，以可理解為前提，展開運用及創新改進。實際應用期間，可選用符合當前情境的實際案例，匯總利用所有細化處理后的重要指標，并合理思索。因為企業本身的差異化特點較為明顯，所以，該新工具應當選擇合適的場景使用，由此保證管理會計在簡便操作層面的目的得以實現。

1.3 價值

一方面，理論價值。該工具是符合我國管理會計應用的產物，其可強化工具本身的容量。其從二維視角，細分預期目標，推動概念和案例引導的融合，強化工具在使用條件上的適應度，以保障新工具使用的高效性。另外，還有利于推動國內外的溝通，增強我國在相關領域的影響力。另一方面，現實價值。新工具的應用為強化管理會計在價值貢獻及管控能力方面提供助力，適應增值保值的判斷需要。其解決了常規假設偏多且指標缺乏關聯性等問題，規避了靜態模型的缺陷。通過新工具，可基于各指標動態變動，保障決策的時效性以及準確度，實現在現實經濟活動中的工具優化[1]。

2 “十字型”決策法在管理會計中的應用

以管理會計中的成本模塊為例，探究新工具在其中的實際應用。成本管理屬于理論性的延展方向，利用劃分成本類型和屬性，補充已有理論。

2.1 理論體系完善

一方面，從管理本身和核算以及控制等方面關系的角度，分析其應用。在實際運營管理期間，企業一般會采用有關成本核算及控制等理論性內容，但因為從理論層面來看，各概念的關聯性不明顯，因此，可能會引起理解上的分歧。比如把成本核算歸納至成本會計，而管控方面直接劃分到成本管理中。從某種層面上來說，此種劃分有一定的可行性，但實際的理解程度不夠徹底。形成此種情境的原因在于，各概念中有交叉點。而運用“十字型”工具進行體系分析，重新梳理概念，可以展現出概念存在的關聯性，合理確定橫縱軸的表示指標，構建分析框架。從十字坐標系的劃分來看，縱軸上下指標分別為成本管理和成本會計，橫軸左右兩側分別為信息支持和管控，由各象限表示不同的概念。例如，第一象限為成本控制，通過結合橫縱軸可以看出，其應是成本管控的關鍵方式，更是管理會計不可缺失的部分，形成此種認識，有利于為管理工作及內控探索新渠道，或提煉出更為精確的概念。若能融合控制系統，便能將其擴展至對經營權及剩余權的管控。在現實中，利用由此衍生而來的經營權管控，強調在單位消耗量，可能會采用部分外包等方式開展某些經濟活動。另一項剩余權，其借助組織在經營上的自主性，開展管控活動，比如，成本與績效掛鉤，打造小型的成本運行主體，屬于資本經營。其余的第二、三、四象限分別為成本比較、成本核算以及成本分析。

另一方面，理念延展層面的應用。理念延展應為實現創新的前提，有關于成本管理的理論內容頗多，而若想將理念轉變成概念產品，應當先把控概念的劃分界定，由此保證工具應用的延展程度，強化管理會計的應用實效及推廣度。基于產品理念考量管理問題，需以概念延伸為出發點，探究改進的路徑，同時擴大組織空間，由原本的單一主體管理調整至產業集中的集群化管理。由此可以發揮出區域性的聚集價值，為實現集群化擴展提供環境，利用多個中小型經營主體的聯合參與，既控制經營的實際交易成本，又能吸收外來經濟利益，提高產品及服務的價格彈性、管理合理性，展現出更強的經營活力。從集群化主體相互間的競爭可以看出，利用管理途徑可削弱相互之間在觀點上的差異，以把控機會成本。而正是借助在成本管理方面的理論延展，優化管理會計相關概念體系，擴大管控范疇，滿足決策在可信度及效用性上的需求，使得管理會計在理論上與組織管理出現差異，同時創新運用變動成本、本量利等管理手段，完善已有管理體系。縱軸上下為應用層面與研究層面，橫軸左右分別為發展與核心。第一象限應用性最高，且技術手段創新，但根據當前管理會計中的本量利手段，無法滿足實務處理需求，應當加緊進行體系創新。而第二象限同樣表示較高的應用性，但技術手段處于中等程度，缺乏側重性及適應度。其余的三、四象限均應用性不高。

2.2 理論框架建設

其一，優化并綜合運用創新傳播和趨同概念。前者強調鼓勵創新，通過創新帶動經濟效益。部分人認為，實現創新的基本前提為主體可否自主決定創新項目，以及在明確目標的情況下，可否借助某創新項目達到目標。實際情況中，兩項基礎條件幾乎是難以同時滿足的，所以可以認為創新選擇并非均為理性的。若外界因素可以干擾決策，可能會為某些利益而放棄使用有價值的管理手段，甚至使用無用的管理手段。而以傳播效果為標準，雖存在為追趕市場流行趨勢，對創新有不同看法的情況，在降低經營業績的同時，也會帶來幫助，簡言之，某創新項目在主體眼中極具創造性，則易獲得主體的關注，同樣也能獲得更多的顧客與資本，還可能使管理者將精力投放于以往被忽略的部分，可推動組織主體的長遠經營。基于創新傳播建立坐標系，形成分析普及和驅動的分析框架。縱軸上下分別是內部驅動和外部推動，橫軸是流行與時尚，以這兩項為分析指標的原因是在傳播效果上的分歧。大部分人對以流行及時尚為動機而肯定創新的行為持有否定態度，認為會影響實際業績。綜合內外影響因素能看出，將流行及時尚作為動機，同樣可以有助于企業經營。進一步從趨同的角度探究，第一象限屬于引領性的經營手段，而第二象限則更多受到內部因素的影響，第三象限是融入外力因素，比如類似于第三方輔助性機構，最后的第四象限屬于借助于外力發展模仿創新。

其二，聯合網絡生態形成的理論延伸。各類信息科技日益成熟，為管理會計增添新的動力。經營主體需把不同情境融入在工具及手段創新方面，利用現代網絡化的思維，提升管理決策的準確性，以提高管理行為的精細程度。網絡生態可以說是市場分工的內在需要，屬于創新體系的一類，由此合理融合信息支持與管控兩項指標。此時形成的經濟生態特性將展現在鏈條式的實地分工協作，調整至以線上平臺為依托的分工協作。由此形成網絡成本分析體系，從價值增值的層面分析，以協作機制為基礎，并配合激勵和約束系統。該種合作體系屬于保障系統，關鍵是通過擴大互動多維度空間，更大幅度地提升實際價值，借助網絡形成的價值，屬于增值保值的理論范圍內[2]。

結 語

“十字型”決策工具的出現，提高了現實管理效果。但坐標系的指標確定也有主觀色彩，并以分析人員的個人能力為依托。所以，應當秉承實用性的觀念，持續優化分析指標。