新準(zhǔn)則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算對(duì)企業(yè)所得稅的影響分析

■李紫云 陸崴

（中國(guó)水利水電科學(xué)研究院）

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)固定資產(chǎn)折舊的處理由“虛”轉(zhuǎn)“實(shí)”，同時(shí)“所得稅費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的引入能夠進(jìn)一步核算發(fā)生的折舊費(fèi)對(duì)納稅的影響，用精確數(shù)字來(lái)量化事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的納稅義務(wù)。

1 兩種不同會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別

1.1 固定資產(chǎn)的折舊處理

舊制度下無(wú)論行政還是事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊一般都不計(jì)提或者“虛提折舊”，僅僅是在取得時(shí)候一次性進(jìn)入成本。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的折舊處理改變以往不提折舊或者虛提折舊的做法，對(duì)固定資產(chǎn)一律計(jì)提折舊，并且固定資產(chǎn)開始和停止折舊的時(shí)間統(tǒng)一提前了一個(gè)月，發(fā)生在固定資產(chǎn)新增和處置的當(dāng)月。詳細(xì)會(huì)計(jì)處理如下。

1.2 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊賬務(wù)處理

（1）舊政府會(huì)計(jì)制度處理。

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)——X

貸：累計(jì)折舊——X

（2）新政府會(huì)計(jì)制度的處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用——X

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——X

預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理。

2 新會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)賬務(wù)處理對(duì)企業(yè)所得稅的影響

2.1 固定資產(chǎn)核算范圍和折舊核算范圍

新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)科目增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房、自然資源資產(chǎn)。例如M事業(yè)單位按照原制度核算有固定資產(chǎn)300萬(wàn)元，依新制度而言需要將上述四類也加入固定資產(chǎn)核算。當(dāng)前固定資產(chǎn)的金額=舊固定資產(chǎn)額（300萬(wàn)元）+公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)額（10萬(wàn)元）+政府儲(chǔ)備物資資產(chǎn)額（15萬(wàn)元）+文物文化資產(chǎn)額（10萬(wàn)元）+保障性住房資產(chǎn)額（30萬(wàn)元）=300+10+15+10+30=365（萬(wàn)元）。假設(shè)原制度下固定資產(chǎn)折舊核算數(shù)為80萬(wàn)元，經(jīng)查定上述四類新計(jì)入固定資產(chǎn)的折舊額也已經(jīng)核定（公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)額2萬(wàn)元+政府儲(chǔ)備物資資產(chǎn)額3萬(wàn)元+文物文化資產(chǎn)額2萬(wàn)元+保障性住房資產(chǎn)額6萬(wàn)元=13萬(wàn)元）。如此看來(lái)不同的制度下對(duì)于固定資產(chǎn)的核算呈現(xiàn)了不同結(jié)果。即：舊政府會(huì)計(jì)制度下賬務(wù)處理結(jié)果為：舊固定資產(chǎn)額-舊固定資產(chǎn)折舊額=300-80=220萬(wàn)元；新政府會(huì)計(jì)制度下賬務(wù)處理結(jié)果為：新固定資產(chǎn)額-新固定資產(chǎn)折舊額=365-13=352萬(wàn)元。

新政府會(huì)計(jì)制度下不計(jì)入折舊的五類固定資產(chǎn)，就會(huì)減少費(fèi)用抵稅，而在舊政府會(huì)計(jì)制度下此五類固定資產(chǎn)是一次性計(jì)入費(fèi)用的，所以新政府會(huì)計(jì)制度增加了應(yīng)交所得稅。

2.2 固定資產(chǎn)的折舊處理

新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)按月折舊計(jì)入費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用——X

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——X

例如某事業(yè)單位因業(yè)務(wù)需要購(gòu)入一項(xiàng)專用固定資產(chǎn)，原值為150000，折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊并計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用后對(duì)于當(dāng)年的應(yīng)交所得稅是有影響的。從總體來(lái)看利潤(rùn)不為負(fù)的情況下不需要彌補(bǔ)以前虧損，五年內(nèi)累計(jì)的所得稅額是相等的，但是新政府會(huì)計(jì)制度下除第一年外，每年的所得稅額是高于舊會(huì)計(jì)制度下的每年的所得稅額的。加上貨幣的時(shí)間價(jià)值作用，分?jǐn)傇诿磕甑恼叟f費(fèi)用在一定程度上就會(huì)大打折扣，從而實(shí)際上增加了企業(yè)所得稅。

2.3 固定資產(chǎn)的折舊年限

行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)主要分為六大類，對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊通常依據(jù)固定資產(chǎn)折舊年限表進(jìn)行處理，新準(zhǔn)則中財(cái)政部對(duì)于各單位固定資產(chǎn)的折舊年限的確定采用審核批準(zhǔn)制。現(xiàn)行稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限做出了細(xì)致的規(guī)定，房屋、建筑物不得低于20年，包括家具、器具、工具不得低于5年，運(yùn)輸工具不得低于4年，電子設(shè)備不得低于3年。折舊年限的不同，每年折舊費(fèi)用抵稅的金額就會(huì)有所不同，影響企業(yè)所得稅。

新準(zhǔn)則要求政府會(huì)計(jì)主體可以采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，無(wú)法參照企業(yè)采用加速折舊的方法。再加上折舊的年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅法規(guī)定下的折舊年限，每年的折舊費(fèi)用支出就會(huì)降低，另外引入貨幣時(shí)間價(jià)值的作用，折舊抵稅的作用就會(huì)微乎其微，無(wú)形中增加了納稅負(fù)擔(dān)。

單位采用加速折舊法在開始幾年折舊的金額較大，應(yīng)該繳納的稅額較少，折舊費(fèi)用抵稅的效果最明顯。另外新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)開始和停止計(jì)提折舊的時(shí)間與固定資產(chǎn)的新增和處置時(shí)間相一致，也必然會(huì)引起新舊制度下折舊時(shí)間差所帶來(lái)的納稅義務(wù)的時(shí)間差。

3 事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的建議

3.1 明確固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定 ，建議引入加速折舊法

按照新政府會(huì)計(jì)制度的要求對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)該統(tǒng)一計(jì)提折舊并計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，但是到目前為止財(cái)政部并未對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、殘值率作出具體規(guī)定。補(bǔ)提以前年度固定資產(chǎn)的折舊工作做法不一。目前各單位根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中折舊年限范圍自行確定折舊年限，直接影響單位累計(jì)盈余水平，既不利于客觀反映資產(chǎn)狀況，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比分析，也不便于開展單位間的情況對(duì)比與考核，同時(shí)也對(duì)所得稅費(fèi)用造成了影響。有必要進(jìn)一步梳理和明確相關(guān)規(guī)定。

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展下，科技進(jìn)步的腳步也越來(lái)越快，固定資產(chǎn)的更新周期大大縮短。如此，對(duì)固定資產(chǎn)更新速度要求也越來(lái)越高，運(yùn)用加速折舊方法回收資金也是愈發(fā)必要。然而新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)折舊的最低年限與稅法相比較差距太大，而且事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的方法也不允許采用加速折舊方法，一定程度上就影響了事業(yè)單位固定資產(chǎn)更新速度，所以采用加速折舊法可以更加客觀公正反映固定資產(chǎn)的價(jià)值，提高固定資產(chǎn)更新?lián)Q代的速度。

3.2 區(qū)分單位性質(zhì)，革新固定資產(chǎn)的納稅處理

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于事業(yè)單位和行政單位，對(duì)于固定資產(chǎn)折舊的處理也是統(tǒng)一規(guī)定。但是事業(yè)單位劃分為公益一類、公益二類和公益三類，公益一類收入來(lái)源全部是財(cái)政撥款，屬于收支兩條線，不存在利潤(rùn)也就不需要繳納企業(yè)所得稅。公益二類和公益三類事業(yè)單位在國(guó)家政策支持下可以通過市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)資源配置。賬務(wù)處理應(yīng)該參照企業(yè)實(shí)現(xiàn)真正意義上的“收付實(shí)現(xiàn)制”。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度也是為了更好地核算費(fèi)用，體現(xiàn)收入和費(fèi)用配比的原則，但是與企業(yè)相比還是存在不同，只有進(jìn)一步向企業(yè)靠近，才能提高事業(yè)單位的納稅意識(shí)，準(zhǔn)確地核算企業(yè)所得稅，正確評(píng)估固定資產(chǎn)的價(jià)值。我院作為公益二類的科研院所，科研項(xiàng)目較多，在今后的固定資產(chǎn)核算中應(yīng)該體現(xiàn)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限也應(yīng)該參考企業(yè)，從而更好地體現(xiàn)單位的性質(zhì)，提高納稅人的意識(shí)。

3.3 加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理工作

行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)一直存在著“重購(gòu)置，輕管理”的現(xiàn)狀，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理對(duì)其進(jìn)行精確核算，可以更好地為單位日常工作或科研工作服務(wù)。一是要從固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)入手，固定資產(chǎn)的政府采購(gòu)、驗(yàn)收、調(diào)撥要嚴(yán)格履行領(lǐng)導(dǎo)審批手續(xù)，達(dá)到“嚴(yán)進(jìn)”效果。對(duì)于按比例支付價(jià)款購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)一定要按照合同價(jià)款確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，避免出現(xiàn)分批確認(rèn)多個(gè)固定資產(chǎn)的情況。二是要從固定資產(chǎn)的使用環(huán)節(jié)把控，在日常使用的過程中要充分發(fā)揮固定資產(chǎn)的價(jià)值，不隨意報(bào)廢或者提前報(bào)廢固定資產(chǎn)，對(duì)于某些價(jià)值較大使用頻率較低的固定資產(chǎn)要鼓勵(lì)實(shí)現(xiàn)資源共享，降低資產(chǎn)閑置率，提高資產(chǎn)利用率。三是要從固定資產(chǎn)的管理環(huán)節(jié)著手，借鑒并利用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段，如積極推行固定資產(chǎn)二維碼管理模式，利用手機(jī)和網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代化手段加強(qiáng)資產(chǎn)實(shí)物的動(dòng)態(tài)跟蹤管理，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全完整。同時(shí)要不斷提高管理人員的專業(yè)化水平，施行歸口管理，責(zé)任落實(shí)到個(gè)人。

結(jié) 論

隨著新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，引來(lái)固定資產(chǎn)核算的諸多變化，適應(yīng)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的核算基礎(chǔ)，對(duì)于固定資產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的企業(yè)所得稅影響的探索意義重大。在今后的工作中要不斷增強(qiáng)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的納稅意識(shí)，提高固定資產(chǎn)歸口管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，共同推進(jìn)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理和核算的科學(xué)化，規(guī)范化，合理化，確保國(guó)有資產(chǎn)的安全完整。