我國應(yīng)對離岸公司國際避稅的法律問題研究

●王 愛

一、離岸公司國際避稅概述

（一）離岸公司法律概念的界定

離岸公司，簡單來說，是指在公司注冊地以外經(jīng)營，不能在注冊地經(jīng)營的公司。對于離岸公司的法律概念界定，世界各國并沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。所謂“離岸”（offshore），是指公司實(shí)際經(jīng)營地與公司注冊地相分離，且在注冊地以外的國家或地區(qū)進(jìn)行經(jīng)營，這些公司注冊地就被稱為“離岸地”。之所以“離岸”，是因?yàn)檫@類公司大都設(shè)立在稅賦較為寬松的國家或者地區(qū)，其經(jīng)營管理權(quán)也為外國股東所控制，并且在該地不從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，以此達(dá)到國際避稅的一種跨國公司的形式。在學(xué)術(shù)界，張?jiān)妭W(xué)者的觀點(diǎn)受到理論界的廣泛支持，總結(jié)出離岸公司所具備的所有法律特征：

第一，地理區(qū)域特定。離岸公司的設(shè)立地必須在特定離岸法域，這些特定的離岸法域大都會給予離岸公司特殊的優(yōu)惠政策，離岸公司以此逃避國稅。這是離岸公司與一般跨國公司最主要的區(qū)別，同時也是該類公司設(shè)立的基本條件。

第二，法律依據(jù)特定。設(shè)立離岸公司必須依據(jù)離岸地特有的離岸公司法規(guī)范，要與離岸地本國或者本區(qū)域設(shè)立的公司相區(qū)別，這是設(shè)立離岸公司的法律屬性。

第三，投資主體特定。設(shè)立人若想設(shè)立離岸公司，必須是非離岸地居民，這樣的主體以及資本的來源的域外性使得“離岸”性更加明顯。

第四，限定經(jīng)營方式。離岸法域之所以引入離岸公司，給予更加優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)政策，最主要的原因之一是為了增加國際資本的流動性，吸引外資提高本國或者本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。離岸地通常在離岸公司法中對經(jīng)營方式加以限制，禁止離岸公司在本經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動，須脫離注冊地經(jīng)營和開展業(yè)務(wù)，一旦發(fā)現(xiàn)與本地公司進(jìn)行商業(yè)往來，該公司的離岸地位將面臨被撤除的命運(yùn)。

（二）離岸公司國際避稅的方式

跨國集團(tuán)與企業(yè)受利益的驅(qū)動進(jìn)行國際避稅，破壞公平競爭的市場環(huán)境，對我國資本市場造成稅收流失、資本外逃的消極影響。在實(shí)踐中主要存在以下幾種方式：

一是轉(zhuǎn)移定價，這是國際避稅中最常見的方式。資本家為攫取全球經(jīng)濟(jì)利益開始在經(jīng)濟(jì)政策相對寬松的國家和地區(qū)建立跨國公司，以降低成本、減輕稅負(fù)以及規(guī)避資本母國稅收管轄，通過轉(zhuǎn)移定價的方式獲取最大化利益。企業(yè)集團(tuán)利用世界各國稅收制度以及免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅收負(fù)擔(dān)較輕的國家或者地區(qū)所在地公司。這種方式操作簡便且成本低，隱蔽性較強(qiáng)，一方面僅涉及資金與利潤在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)進(jìn)行稅收籌劃，避免貨物運(yùn)輸成本；另一方面由于離岸法域銀行保密制度較為嚴(yán)密，能夠有效保護(hù)離岸公司經(jīng)營信息以及收益狀況，使得資本東道國采取稅收征管措施困難重重。

二是資本弱化。企業(yè)為降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，會在融資方式上進(jìn)行考慮，通過增加貸款規(guī)模，減少股份資本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從公司利潤中扣除，從而以增加利息支出來轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，從而達(dá)到減少公司所得稅稅基的目的。在實(shí)踐中，越來越多的跨國企業(yè)通過在低稅區(qū)國家設(shè)立離岸公司，持有高稅區(qū)國家的公司債權(quán)性資金的方式進(jìn)行國際避稅，充分利用不同國家或者地區(qū)間所得稅政策的差異侵害資本東道國稅收利益。

三是濫用國際稅收協(xié)定。簡單來說，是指通過談判協(xié)商，締約國相互給予締約國居民的稅收優(yōu)惠而簽訂稅收協(xié)定，第三國居民通過某種設(shè)計(jì)獲得締約國居民的身份而享受到其他締約國稅收優(yōu)惠的行為。為了協(xié)調(diào)各國稅收權(quán)益分配，國際組織以及國家之間簽訂雙邊或者多邊國際稅收協(xié)定，維護(hù)跨國企業(yè)合法利益。而企業(yè)為獲得優(yōu)惠政策，破壞締約國之間的對等關(guān)系，使得沒有參與稅收談判的國家間接獲利，損害來源地國稅收利益，打擊各國簽訂稅收協(xié)定的信心，不利于構(gòu)建稅收征管的國際合作機(jī)制。

二、我國應(yīng)對離岸公司國際避稅的法律規(guī)定及問題

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的法律規(guī)定及問題

對于關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅的行為，在稅法第41條予以確定，規(guī)定企業(yè)與其他關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易時依照獨(dú)立交易原則，否則將會由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合理調(diào)整；42條中明確了預(yù)約定價制度安排；45條中規(guī)定當(dāng)我國企業(yè)在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家或者地區(qū)設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)，且不分或者少分經(jīng)營利潤時，將有關(guān)利潤歸入應(yīng)稅所得。在配套實(shí)施的條例第109條—113條也對該制度進(jìn)行規(guī)定。在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）第二章中規(guī)定了關(guān)聯(lián)申報，對關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，第四章對轉(zhuǎn)讓定價方法進(jìn)行具體規(guī)定，第六章中具體規(guī)定了預(yù)約定價安排。以上法律規(guī)范是對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)規(guī)定，形成了較為完備的規(guī)范體系，對于打擊關(guān)聯(lián)企業(yè)國際避稅起到了重要作用。

但是我國關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的法律法規(guī)也存在不足。首先，關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定立法分散，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以確定。其次，預(yù)約定價制度存在問題。雖然在稅法中規(guī)定了該項(xiàng)制度，但是在實(shí)踐中這項(xiàng)制度施行困難，給企業(yè)預(yù)約定價增加不小負(fù)擔(dān)與壓力。企業(yè)與稅務(wù)部門進(jìn)行預(yù)約定價安排須經(jīng)過六個階段，過程繁瑣與材料準(zhǔn)備復(fù)雜，需要配備專業(yè)人員進(jìn)行安排，無法適應(yīng)不同規(guī)模的中小企業(yè)，因此規(guī)定將廣大中小企業(yè)排除在外，這樣違反了稅收公平原則。最后，對違反轉(zhuǎn)移定價規(guī)定的懲處力度較弱。企業(yè)轉(zhuǎn)移定價屬于避稅，不直接違反稅法規(guī)定，因此按照《辦法》第109條規(guī)定補(bǔ)交稅款及利息，未補(bǔ)繳的按日加收的滯納金。這樣的懲處措施很難對企業(yè)進(jìn)行避稅產(chǎn)生警示作用，處罰結(jié)果與獲得的利益不成比例。

（二）有關(guān)我國受控外國公司（CFC）的法律規(guī)定及問題

當(dāng)下越來越多的公司選擇在一些稅率極低的或零稅率的“避稅天堂”設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)，這些企業(yè)被稱為稅法上的“受控外國公司”。所謂受控外國企業(yè)，與前述離岸公司設(shè)立目的與作用基本類似，受CFC規(guī)則的影響，很多中國居民企業(yè)在典型國際避稅地設(shè)立的傳統(tǒng)離岸公司基本上都會成為受控外國公司。從概念上對二者進(jìn)行區(qū)分，最主要的區(qū)別就是對于在國外設(shè)立公司利潤分配問題，前者明確對受控外國公司的利潤不作或者少作分配，后者則強(qiáng)調(diào)“離岸性”，對于利潤的分配沒有進(jìn)行規(guī)定。CFC制度首先在我國現(xiàn)行稅法中予以規(guī)制，規(guī)定了受控外國公司的經(jīng)營利潤應(yīng)計(jì)入該居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！秾?shí)施條例》第116條-118條又對前述法條中的“中國居民”“控制”以及稅負(fù)偏低進(jìn)行具體規(guī)定，將我國居民或者居民企業(yè)對受控外國公司分為直接控制與間接控制?！掇k法》對受控外國企業(yè)專設(shè)一章——第八章受控外國企業(yè)管理一章中第76條—84條對于該項(xiàng)制度進(jìn)行具體規(guī)定，對于“控制”的含義、受控外國公司界定、納稅申報材料、稅收抵免以及豁免等作出規(guī)定。

在上述法律規(guī)范中對受控外國公司制度予以確定，但該制度的規(guī)定也存在一些問題。第一，規(guī)則模糊不清，操作性不強(qiáng)。對于用于界定該制度中的“合理經(jīng)營需要”“實(shí)際控制”等術(shù)語規(guī)定模糊，缺乏明確的判定標(biāo)準(zhǔn)。第二，規(guī)則僵化，標(biāo)準(zhǔn)單一。在《實(shí)施條例》中以單一的名義稅率作為界定避稅地的標(biāo)準(zhǔn)未免導(dǎo)致規(guī)則的僵化，在稅收征管過程中難以應(yīng)對復(fù)雜的稅收環(huán)境和計(jì)稅依據(jù)。第三，規(guī)制主體存在漏洞。在稅法中設(shè)立外國受控公司的主體分為兩類，將中國居民單獨(dú)設(shè)立境外公司的情況排除在外，如若境外企業(yè)由居民個人在國際避稅地設(shè)立并進(jìn)行往來交易，那么該法律規(guī)定將不適用于此種情形，無法規(guī)制稅收居民個人的避稅行為。

（三）關(guān)于資本弱化的法律規(guī)制及問題

在《企業(yè)所得稅法》第46條中規(guī)定了資本弱化，規(guī)定當(dāng)債資比例超過一定標(biāo)準(zhǔn)后，所產(chǎn)生的利息不得在應(yīng)納稅所得中扣除?！秾?shí)施條例》第119條對債權(quán)性投資與權(quán)益性投資予以解釋，前者指需要企業(yè)還本付息的融資，后者不需要。對于兩類融資的比例，在出臺的(財(cái)稅〔2008〕121號通知)中對債資比例予以固定，規(guī)定金融企業(yè)比例為五比一，其他企業(yè)二比一，對于超出規(guī)定比例企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息須計(jì)算在應(yīng)稅所得中，并列舉了兩項(xiàng)可以扣除例外情況。在《辦法》第九章對不在應(yīng)稅所得中扣除的利息計(jì)算辦法、關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法、利息支出、對比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息扣除應(yīng)提交的材料、實(shí)際支付利息等內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。

資本弱化的制度體系分散于上述法律規(guī)范中，立法層級各異，初步形成較為完善的法律框架。但我國較低的比例在一定程度上會限制資本流動，在爭奪國際資本時處于不利地位，且我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不一，不同行業(yè)對引入外資也有不同的需求，在亟待發(fā)展的新興行業(yè)或者發(fā)展較為緩慢的行業(yè)或者地區(qū)，單一的債資比例不能很好地適應(yīng)市場需求，影響市場利用外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程。

（四）對濫用稅收協(xié)定行為的規(guī)制及問題

在目前我國關(guān)于稅收法律體系中，并沒有對濫用稅收協(xié)定行為的專門規(guī)定，面對實(shí)踐中這種避稅行為的監(jiān)管，只有依靠《辦法》第47條一般反避稅條款予以規(guī)制。這一原則性的兜底條款顯然不能滿足理論層面與實(shí)踐層面打擊濫用稅收協(xié)定行為的需求，在規(guī)則層面上出現(xiàn)“真空”，缺乏對該避稅手段的界定、行為標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管措施以及處罰規(guī)定等一系列稅收監(jiān)管措施，在實(shí)踐中只能依靠稅務(wù)部門與監(jiān)管人員的自由裁量權(quán)打擊離岸企業(yè)避稅行為。同時，經(jīng)合組織在稅收協(xié)定方面鼓勵各國加強(qiáng)稅收信息交流，在協(xié)定中增加反濫用協(xié)定條款，這一經(jīng)驗(yàn)為我國新簽訂的稅收協(xié)定中所借鑒。

三、完善我國離岸公司國際避稅法律規(guī)制的建議

（一）完善關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移定價相關(guān)法律規(guī)定

針對我國稅收規(guī)范中關(guān)于關(guān)聯(lián)公司間轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行避稅的問題，我國有必要加以完善。首先對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)加以統(tǒng)一。在我國各類層級的法律規(guī)范中，出于不同的立法目的對于公司之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有不同的規(guī)定，在不同層級不同標(biāo)準(zhǔn)的法律規(guī)范中規(guī)定，容易導(dǎo)致適用上的混亂，因此需要在上位法中制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，避免法律沖突。

其次完善預(yù)約定價制度。由于現(xiàn)行制度安排需要耗費(fèi)很大人力物力而將中小企業(yè)排除在外，這樣有違稅收公平原則，可以考慮針對不同發(fā)展規(guī)模的企業(yè)設(shè)計(jì)不同的制度安排，簡化預(yù)約定價制度的程序以及準(zhǔn)備事項(xiàng)，循序漸進(jìn)，逐步推進(jìn)該項(xiàng)制度安排。

最后加大對離岸公司利用轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行避稅的懲處力度，在現(xiàn)行處罰措施的基礎(chǔ)上加處罰款，提高企業(yè)企圖避稅成本，起到警示我國企業(yè)進(jìn)行國際避稅的作用。

（二）完善受控外國公司的法律規(guī)定

針對前述我國關(guān)于受控外國公司法律規(guī)定中暴露的一些問題，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面進(jìn)行完善。第一，要明確避稅地的認(rèn)定。我國以名義稅率作為單一標(biāo)準(zhǔn)作為界定避稅地的做法可能會把真正稅收優(yōu)惠地歸為避稅地，無法適應(yīng)復(fù)雜的國際稅收環(huán)境，可以概括式與列舉式相結(jié)合的做法，既可以避免列舉式名單中的遺漏，也可以讓稅務(wù)部門與我國居民更加清晰地判定國際避稅地。第二，擴(kuò)大主體的范圍。將我國稅收居民單獨(dú)在境外設(shè)立公司的情形納入征稅范圍，更加全面的打擊居民設(shè)立境外公司進(jìn)行避稅的行為。第三，完善納稅客體與豁免規(guī)則。對于受控外國公司的“所得”是否都納入應(yīng)稅所得，《辦法》中列舉了三種例外情況，對受控外國公司的積極經(jīng)營活動所得予以豁免，排除在居民企業(yè)股東所得之外，但是并未對“積極所得”的范圍與情形進(jìn)行具體規(guī)定，操作性不強(qiáng)，應(yīng)當(dāng)對積極所得與消極所得進(jìn)行區(qū)分，細(xì)化規(guī)則。另外，只規(guī)定三種豁免情形未免范圍過窄，打擊企業(yè)在境外開展經(jīng)營活動的積極性，可以考慮適當(dāng)放寬豁免情形，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

（三）完善資本弱化的法律規(guī)定

為避免企業(yè)資本弱化進(jìn)行避稅、侵蝕我國稅基的行為，我國規(guī)定了嚴(yán)格的債資比例，但是相較于其他國家較高的比例，我國一刀切的二比一的債資比不利于我國企業(yè)在國際市場上吸引外資。為在稅收流失與吸引外資之間尋找平衡點(diǎn)，不得不對債資比例進(jìn)行重新考慮?？紤]到不同行業(yè)不同地區(qū)利用外資需求不同，可以設(shè)計(jì)不同的標(biāo)準(zhǔn)。對于新興產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)等亟待發(fā)展的行業(yè)適用較高的比例標(biāo)準(zhǔn)，其他企業(yè)適用較低的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，既避免了稅基侵蝕，也有利于引導(dǎo)外資流入，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理化發(fā)展。

（四）加強(qiáng)國際間稅收合作打擊濫用稅收協(xié)定的避稅行為

濫用稅收協(xié)定的行為根源在于協(xié)定，為防范企業(yè)濫用協(xié)定，打擊非納稅居民通過某種方式享受到納稅居民所享受的減免稅等優(yōu)惠政策，首先考慮在稅收協(xié)定中增加反濫用協(xié)定條款。在今后我國與其他國家簽訂雙邊或者多邊稅收協(xié)定時，通過加強(qiáng)信息溝通與交換稅收情報，共同打擊企業(yè)避稅行為。對于已經(jīng)簽署的協(xié)定，可以考慮重新談判增加條款。另外，應(yīng)當(dāng)在國內(nèi)法層面上考慮構(gòu)建反濫用稅收協(xié)定的法律體系，增強(qiáng)國內(nèi)法與我國簽訂的稅收協(xié)定的銜接性，增加濫用協(xié)定的情形與懲處后果，形成完整的反濫用協(xié)定體系，進(jìn)一步完善稅收法律體系。