土地增值稅清算中成本分攤分析

■羅國強

（中鐵四川生態城投資有限公司）

自1994年土地增值稅自正式實施以來，全國各地對土地增值稅的日常征管和最終清算，都出臺了各種各樣的文件，口徑不一，增加了企業在土地增值稅管控方面的難度。加之2019年以來土地增值稅的立法進程步入快車道，剛性和嚴肅性進一步加強。企業在土地增值稅的清算和管理方面相較以往，也提出了更高的要求，尤其是跨區域開發的大中型企業。

1 土地增值稅清算爭議產生的背景

土地增值稅自1994年實施以來，至今已有26年，歷時較長，加之各地各地對土地增值稅的清算及管理要求不盡相同，出臺了各種管控政策，需要企業因地制宜，因城施策，統籌規劃土地增值稅。在熟悉了解屬地政策的基礎上，提前介入策劃定位、產品研發、規劃設計、工程成本分攤、招商合作、竣工交付等業務流程，真正做到業財稅融合，全方位全流程管控項目土地增值稅。

首先，國家層面。國家稅務總局以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算。概念較為寬泛，為各地差異執行預留了空間，也為土地增值稅的系統管理和清算，增添了復雜和難度。在兩個方面還有待明確：第一方面是國家有關部門，具體是指國家哪個有關部門，未予明確；第二個方面是國家有關部門審批的要件，未予明確。房地產開發項目在開發過程中涉及的國家有關部門和審批文件主要有：四川省XXX發展和改革委員會《四川省固定資產投資項目備案表》、四川省XXX自然資源和規劃局《國有土地使用權證》、四川省XXX自然資源和規劃局《建設用地規劃許可證》、四川省XXX自然資源和規劃局《建設工程規劃許可證》、四川省XXX住房和城鄉建設局《建筑工程施工許可證》、四川省XXX住房和城鄉建設局《預售許可證》等。

其次，地方層面。四川省以規劃部門《建設工程規劃許可證》、貴州省以發改部門《立項批復》為清算單位。對于在四川省和貴州省同時擁有項目的企業而言，在熟悉屬地政策的同時，還需要針對不同的管控政策，制定差異化的管控措施。

綜上，針對土地增值稅在地方層面的差異性，企業需要有針對性的調整管控思路。從規劃設計到產品研發，從建造標準到成本管控，從成本的直接分配到二次分配，都需要因地制宜的調整。

2 工程成本分攤土地增值稅清算政策概述

成本的分攤方法在國家層面和地方層面都對其做了具體規定，但四川省在土地土地增值稅方面的規定，相比國家層面的規定存在差異化，也為后續的土地增值稅清算留下了難點。

首先，國家層面。房地產企業開發產品應按照制造成本法進行核算。房地產開發企業成本主要包括兩方面的內容。一是能直接分配到具體的房地產項目單位中的直接成本，二是無法直接分配到具體的房地產項目單位中的間接成本。間接成本在房地產開發企業中的分攤，還需要結合企業實際，選擇合理的方式，予以重新分攤。

其次，地方層面。四川省對直接成本的分攤方法與國家層面相關規定一致，可直接分配到具體的房地產項目單位中。四川省對間接成本的分攤方案與國家層面相關規定不一致，主要差異在于如何對間接成本進行分配。四川省將間接成本（或共同成本）劃分為兩個部分，分別規定分攤方法。首先：土地成本按照占地面積法在各清算單位之間進行分攤；第二部分：除土地成本外的其他間接成本，只能選擇按照建筑面積法進行分攤。

綜上，國家層面，對于多期共同成本的分攤其實尺度還是較開的，占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法均可，對分配方法的選擇留有空間。地方層面，四川省對間接成本的分攤方法，做了收窄，土地成本只允許按照占地面積法分攤、其他成本費用一律按建筑面積法分攤。因此，工程成本在土地增值稅清算中分攤方式，若歸類為直接成本可直接分攤，若歸類為間接成本，則只能按照建筑面積法分攤。

3 工程成本分攤土地增值稅清算解析

3.1 爭議點一：工程成本的確認是采用核定計算還是據實計算

3.1.1 核定計算與據實計算爭議產生的原因

工程成本核定計算與據實計算爭議產生的主要原因是：房地產開發公司辦理土地增值稅清算時所附送的建筑安裝工程費用、配套工程費用、景觀、附屬設施、開發間接費用的憑證或資料與周邊同類其他項目相比較，在單方工程成本方面有距。

3.1.2 核定計算與據實計算爭議產生的影響

房地產開發公司從土地獲取，項目開發，竣工交付，再到土地增值稅清算，歷時較長。具體到土地增值稅的成本構成，前期由于土地獲取時間較早，隨著周邊配套的逐步成熟，土地溢價逐步顯現，土地成本相比周邊同類項目而言，稍低。在項目總成本中，除土地成本外，占比最大的為工程成本。

因此，工程成本選擇核定計算還是據實計算的確認方式，將在直接影響項目增值額的同時，進而影響項目整體土地增值稅的稅負。

3.1.3 核定計算與據實計算產生的背景

核定計算與據實計算產生的初步原因是：項目的工程成本稍高于周邊平均工程成本。

核定計算與據實計算產生的根本原因主要是：項目歷時較長，中間經歷了停工（停工過程中腳手架、塔吊等不可移動或不易移動的相關材料和設備等都在持續不斷的產生費用），并且復工后，由于市場產生變化，面臨施工方案調整、局部設計變更、人工費、材料費漲價等事宜，導致項目整體工程成本的上揚，進而導致單方工程成本的上揚。

3.1.4 據實計算的稅收事實依據

據實計算的稅收事實依據：①企業工程成本嚴格按照《建設工程工程量清單計價規范》計價；②企業聘請獨立第三方有資質的造價咨詢機構，對項目的工程計價，出具了《XX市建設工程預算評審報告》、《XX市建設工程結算評審報告》；③按照稅法相關規定逐條梳理：建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結合《XX市建設工程造價信息》，將影響工程成本紅的人工費、材料費等依據，摘錄并整理成冊；④依據稅法：結合施工過程中房屋結構、用途等，對工程成本影響較大的變更設計、施工方案調整等專項梳理，形成專項匯報材料。

3.2 爭議點二：工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤

3.2.1 工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤爭議產生的原因

直接認定工程成本屬于間接成本（或共同成本），不屬于直接成本，要求房地產開發企業按照建筑面積法進行分攤。

在工程均價的計算方面，要求甲房地產開發企業按照項目整個樓盤建筑面積來計算綜合工程均價。

3.2.2 工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤爭議產生的影響

工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤的實質是：將工程成本直接分攤到具體房地產項目單位，還是將工程成本分攤到所有房地產項目單位。

工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤，影響較大。①地塊由于容積率不匹配，故采用“高層產品錯落搭配低密產品”的方案設計，來平衡容積率。同時，低密產品，異型材料的影響，利用率交地，工程成本較高。高層產品，多為標準層，模板等周轉材料等周轉利用較高，工程成本較低密產品低；②若采取按整個樓盤的工程成本除以總建筑面積，來計算單方綜合工程均價。將對原增值額本就小于20%的普通高層產品，工程成本均分增加后，不產生任何影響。但對低密非普通住宅而言，工程成本的均分，將會減少該部分產品的工程成本，擴大原有增值額，加重企業土地增值稅稅負。

3.2.3 工程成本是按照直接成本分攤還是按照間接成本分攤爭議產生的背景

在固有的觀念中認為，工程成本是整個項目的整體成本，無法具體清分到具體開發項目單位中去。

因此，工程成本只能作為間接成本，按照整個樓棟的面積進行均分計算工程造價。而不能作為直接成本，分攤到具體房地產項目。

3.2.4 工程成本按照間接成本分攤的稅收事實依據

工程成本按照間接成本分攤的稅收事實依據：①《XX項目（高層產品）工程合同》和《XX項目（低密產品）工程合同》；②《XX項目（高層產品）工程建設驗工計價單》和《XX項目（低密產品）工程建設驗工計價單》；③《XX項目（高層產品）工程資金資料》和《XX項目（低密產品）工程資金資料》；④《XX項目（高層產品）工程發票》和《XX項目（低密產品）工程發票》。

3.3 房地產開發企業土地增值稅清算的管理建議

房地產開發企業在進行具體項目土地增值稅清算時，要在充分了解項目實際的基礎上，認真研讀政策文件，著前規劃，做好統籌工作。尤其是在成本的確認和分攤上，需要提前做好統籌工作。直接成本的認定，需要合同流（工程建設合同）、資金流（銀行支付憑證）、發票流（營業稅發票或增值稅發票）、實物流（驗工計價）等一致。以免在土地增值稅清算時，避免工程工程錯配，增加企業稅收負擔。

4 結 語

在核定計算與據實計算方面，若財務人員不深入了解項目實際情況，知悉工程成本相比周邊增加的原因，只能被動的接受核定計算。因此，做好企業財稅工作，需要財務人員，深度了解業務、探索業務、融入業務，進而真正做到業財稅融合。