政府財務會計中PPP項目資產確認與計量相關問題的研究

■趙昌林

（青島市黃島區建筑工務中心）

PPP（Public-Private-Partnership）指在公共服務領域，政府采取競爭性方式選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協商原則訂立合同，由社會資本提供公共服務，政府依據公共服務績效評價結果向社會資本支付對價。PPP具有多種模式，目前使用最多的是BOT模式，因此本文以該模式為主要研究對象，從政府會計主體的角度出發，對GAS 10中有關PPP項目資產確認與計量的問題展開討論。

1 PPP項目資產的確認時點

GAS 10第七條規定“由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項目資產，政府方應當在PPP項目資產驗收合格交付使用時予以確認。”對此，張德剛和劉耀娜[2]認為政府是以授予項目公司特許經營權為前提獲得項目資產的，若項目未完工，特許經營權尚未實現，因此在PPP項目籌建期，政府不應確認PPP項目資產。崔志娟也認為[3]，PPP項目資產只有建設完工通過驗收交付使用后，政府會計主體可確認資產。而根據國際公共部門會計準則理事會出臺的《國際公共部門會計準則第32號：服務特許安排-授予方》（以下簡稱IPSASB 32），其傾向于在項目建設期內就應確認資產。本文認為，根據資產的定義，資產是由過去的交易或事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。PPP項目的實質是政府借用社會資本完成融資，進行公共基礎設施的建設，在特定期間讓渡了該公共基礎設施的用益物權用于償回報社會資本方，其所有權自始至終都歸政府方所有，可以被政府方控制，且特許經營期結束后，政府可以獲得剩余的幾乎全部收益。因此符合資產的定義，根據實質重于形式的原則，在籌建期政府會計主體就應確認資產。如果按照GAS 10的規定，政府會計主體在PPP項目驗收合格交付使用時確認資產，那么在籌建期，該PPP項目資產處于“孤兒資產”狀態[4]，這與政府會計制度也相違背。根據政府會計制度，單位在建的建設項目工程的核算應通過“在建工程”科目進行，并在資產負債表中進行列示。

2 PPP項目資產的確認模式

GAS 10第十八條規定，政府方在確認PPP項目資產時，應當同時確認一項PPP項目凈資產。這屬于凈資產確認模式[5]，與之相對應的是負債確認模式，而負債模式又可以分為金融負債模式和授權模式。PPP項目中，政府支付的對價主要有三種形式：政府付費、使用者付費、可行性缺口補助（前兩種方式的混合）[6]。IPSASB 32規定，如果授予方因項目公司投資建造PPP項目資產而向其承擔了支付義務，那么，授予方就應在確認PPP項目資產的同時確認一項金融負債。對此，王明吉和蔣金偉也有相似的觀點，只是將負債科目區分為金融負債和經營負債。而崔志娟[3]認為確認為負債不合適，因為不符合《預算法》的規定和不符合負債的概念，她認為政府會計主體在確認PPP項目資產的同時，應同時確認一項“遞延收益”的觀點。而在授權模式下，IPSASB 32規定，如果授予方因項目公司投資建造PPP項目資產，但未向其承擔支付義務，而是授權項目公司從第三方使用者獲得收益，那么授予方也應確認一項負債，待收益實現時沖減該項負債。雖然崔志娟也提出了確認收益的觀點，但并未對項目公司提供的建造服務和公共服務進行區分。而王吉明和蔣金偉[7]雖然針對第三方付費采取了收入確認并沖減負債的方式，但缺少了收入與費用的配比。此外，由于PPP項目特許經營期往往都在10年以上，項目公司在提供建造和公共服務的基礎上，還隱含著提供了融資服務，因此在對可行性缺口補助的核算和賬務處理時，還應考慮貨幣時間價值。本文認為，PPP項目實質就是政府利用社會資本融資建設公共設施，無論采用何種回報機制，都是以政府財政收入為基礎進行的償還，因此政府會計主體對PPP項目的核算可以分為籌建期和運維期兩個階段，其中籌建期按照“在建工程”的要求進行核算，運維期使用實際利率法對籌建期形成的“長期應付款”進行攤銷。

3 PPP項目中政府財務會計核算案例

2019年初，Q市政府授權國有甲公司與乙公司合資成立SPV公司，SPV公司與Q市政府簽訂了PPP項目合同。合同規定，由SPV公司負責H大學新校區的建設，項目完工后由SPV公司負責維護運用，并收取相關費用，特許經營期為15年。Q市政府指定專門的機構對SPV公司的建設及運維進行監管。特許經營期結束后，SPV公司將整個校區無償交付給Q市政府。H大學新校區項目合同金額為165800萬元，建設期兩年（每年完成50%），2021年初達到預定可使用狀態。合同規定，特許經營期內，SPV公司可以收到可行性缺口補助作為回報。可行性缺口補助分為兩個部分，分別是可用性服務費和相關運維服務使用者付費的利潤。經相關專業部門測算，Q市政府負擔的可用性服務費每年18000萬元，相關運維服務包括高校物業管理、食堂經營、房屋租賃等，年利潤額為200萬元，若運營期年度使用者付費利潤低于報價值時，由SPV公司自行負擔，缺口部分不計入可行性缺口補助，若年利潤額超200萬元，則超過部分在SPV公司和Q市政府之間按約定的比例分配。假設不考慮年利潤額超200萬情形及其他因素。

上述案例中，政府財務會計相關處理如下，單位：萬元：

3.1 項目建設階段

（1）2019年按照完工進度確認在建工程成本。

借：在建工程 82900

貸：長期應付款 82900

2020年按照完工進度確認在建工程成本。

借：在建工程 82900

貸：長期應付款 82900

（2）2020年底建造完成并完成驗收。

借：固定資產 165800

貸：在建工程 165800

3.2 項目運維階段

（1）確定實際利率并確認“未確認融資費用”。

PPP項目資產入賬價值為165800萬元，可行性缺口補助18200萬元，期限15年，可以計算得出實際利率7%，由于政府會計科目體系無“未確認融資費用”和“財務費用”科目，使用“其他費用”和“投資收益”科目代替。

借：其他費用107200

貸：長期應付款 107200

（2）2021年末支付可用性服務費并確認投資收益。

借：長期應付款 18200

貸：銀行存款 18000

累計盈余 200

借：投資收益 11606

貸：其他費用 11606

以后運營期每年處理如（2），數據按表1列示。

表1 實際利率分攤表

近些年來，地方政府債務危機頻發，造成這一后果的一個重要原因就是忽略的隱形債務。真實完整的列報PPP項目資產，既是政府會計準則的要求，又能在一定程度上顯示出政府的隱形債務。本文站在政府會計主體的角度，結合GAS 10，對以BOT模式為主的PPP項目資產的確認時點和確認模式的問題進行了探討，并提出了相關的觀點和思路，希望能為GAS 10的正式執行和在實踐中的不斷完善貢獻微薄之力。