關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)制度中涉稅事項(xiàng)的研究

◎黃鶴

隨著我國(guó)稅法的不斷完善，稅務(wù)核算已經(jīng)滲透進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，稅務(wù)核算包含著會(huì)計(jì)核算。所以，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)核算有著非常密切的聯(lián)系，兩者相互影響。兩者不能舍棄任何一個(gè)，但是也不能完全孤立的看待。企業(yè)和有關(guān)部門要注意研究?jī)烧叩牟町惡吐?lián)系，找到一個(gè)合理的方式解決兩者之間的差異。

一、會(huì)計(jì)制度與稅法的差異

（一）會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)制度

會(huì)計(jì)原則是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求和準(zhǔn)則。對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算可以分為三個(gè)步驟進(jìn)行，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果核算、國(guó)家財(cái)政交撥款核算、與協(xié)作單位資金往來核算。現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的核算原則，有些部分與現(xiàn)行的稅務(wù)制度存在一些差異。

1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。但是增值稅會(huì)計(jì)處理跟權(quán)責(zé)發(fā)生制卻存在很大的差異。比如增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定企業(yè)在交稅金的科目下，設(shè)置了應(yīng)交增值稅的規(guī)定，在應(yīng)交增值稅規(guī)定下設(shè)置進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、銷項(xiàng)稅額、出口退稅等細(xì)則，這里面對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅金采取的是購進(jìn)扣除法，所以我們可以看出，這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理細(xì)則是按照實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行核算的。所以，企業(yè)每期所要交納的增值稅，并不能說是增值部分的稅金。從對(duì)會(huì)計(jì)審核期間來看，不同會(huì)計(jì)增值稅實(shí)際稅負(fù)水平不平衡是由于收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)制之間的差別導(dǎo)致的。

2.謹(jǐn)慎性原則。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度完全體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的原則，它指出企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。但是稅務(wù)制度中僅僅對(duì)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定下的壞賬準(zhǔn)備做了說明，沒有對(duì)其他的七項(xiàng)減值準(zhǔn)備做規(guī)定。所以，企業(yè)在對(duì)報(bào)賬繳納所得稅的時(shí)候，會(huì)計(jì)部門需要根據(jù)納稅法進(jìn)行調(diào)整，使得會(huì)計(jì)核算程序變的復(fù)雜。

（二）會(huì)計(jì)假設(shè)與稅務(wù)制度

會(huì)計(jì)假設(shè)主要包括主體假設(shè)、持股經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣量假設(shè)。企業(yè)會(huì)計(jì)核算的是在這四個(gè)假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而且也總結(jié)出了成套的會(huì)計(jì)核算方法。企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理是根據(jù)會(huì)計(jì)的主體，也就是企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)所取得的收入，扣除稅法規(guī)定的開支后，凈賺的收入，所以在進(jìn)行稅收計(jì)算時(shí)，要依據(jù)會(huì)計(jì)兩項(xiàng)假設(shè)，也就是會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)分期的假設(shè)。但是考慮到我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革的時(shí)期，要注意到經(jīng)營(yíng)方式的多樣性，比如承包經(jīng)營(yíng)和租賃經(jīng)營(yíng)。這些經(jīng)營(yíng)的方式，相對(duì)來說并不規(guī)范，在對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行所得稅的核算時(shí)就會(huì)產(chǎn)生一些問題。一個(gè)是以會(huì)計(jì)主體企業(yè)法人為依據(jù)，并不是指某一個(gè)經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，但是企業(yè)所得稅對(duì)承包經(jīng)營(yíng)人征稅卻與之相反，只對(duì)承包經(jīng)營(yíng)者個(gè)人征收，不確認(rèn)企業(yè)的法人。這些經(jīng)營(yíng)的方式在納稅時(shí)，企業(yè)以分期假設(shè)的會(huì)計(jì)核算期為納稅期，又可以稱為納稅義務(wù)期。所以，發(fā)包人是在會(huì)計(jì)期間進(jìn)行納稅的，承包人是在承包期的范圍內(nèi)進(jìn)行納稅，這兩個(gè)納稅期的不一致，就會(huì)產(chǎn)生兩者的矛盾和差異。

（三）會(huì)計(jì)方法與稅務(wù)制度

復(fù)試記賬法是會(huì)計(jì)核算非常重要的方法，會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)試記賬的原理，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，這些活動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)要素自身的變化。但是其變化規(guī)律主要是以下的三種，一是資產(chǎn)實(shí)物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負(fù)債形式的轉(zhuǎn)化；三是資產(chǎn)實(shí)物和權(quán)益發(fā)生變化。尤其是資產(chǎn)和權(quán)益的變化會(huì)引起稅收的要素變化。因?yàn)橘Y產(chǎn)的交易和收益的交易處理方式有很大的不同，在制定稅法時(shí)沒有對(duì)復(fù)試記賬法進(jìn)行考慮，造成了稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理結(jié)果的不同。

二、會(huì)計(jì)制度與稅法不一致帶來的問題

1.容易引起稅源的流失。由于稅法與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的不一致，或者說，稅法的改革滯后于會(huì)計(jì)制度的改革，對(duì)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定可以計(jì)入成本費(fèi)用且并沒有規(guī)定其限額或比例的，而稅法卻沒有明確規(guī)定是否可以或不可以確認(rèn)其計(jì)入成本費(fèi)用的，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，往往全額確認(rèn)為企業(yè)成本費(fèi)用，這樣就會(huì)造成國(guó)家稅源的流失。如企業(yè)改制中確認(rèn)評(píng)估增值時(shí)，稅法并未規(guī)定按增值額扣除物價(jià)指數(shù)納稅，造成稅源流失。

2.造成納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。凡是會(huì)計(jì)制度中規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用，而稅法中規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用；凡是會(huì)計(jì)制度中規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用，而稅法中規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)都要調(diào)整；這種差異稱之謂永久性差異。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的比例不相一致時(shí)，在納稅時(shí)應(yīng)予調(diào)整，這種差異稱之謂時(shí)間性差異。總之，當(dāng)會(huì)計(jì)制度與稅法的規(guī)定不一致時(shí)，均需要進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)制度與稅法相分離越多，調(diào)整項(xiàng)目就會(huì)愈多。

3.會(huì)計(jì)制度規(guī)定合理合法，而稅法未確認(rèn)的，影響納稅人的合法權(quán)益。如現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度賦予企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策較大的空間，如折舊政策、計(jì)提減值準(zhǔn)備等；企業(yè)有權(quán)根據(jù)會(huì)計(jì)制度選擇和制訂企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法，但企業(yè)的會(huì)計(jì)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，一旦變更需按規(guī)定披露。這些政策和規(guī)定從宏觀上講，有利于保護(hù)稅本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁。但企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算的權(quán)益與稅務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)稅法核算的權(quán)益不一致時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)整便影響了企業(yè)的權(quán)益。

4.征納雙方容易引起爭(zhēng)論，并且難以仲裁。如按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)或有負(fù)債，而稅法并沒有對(duì)此作出明確的規(guī)定，這就容易引起爭(zhēng)議。尤其是稅法未規(guī)定可以或不可以做的事，就難以仲裁。

三、解決的辦法

既然企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異，存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方。而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實(shí)際工作中協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)與稅法的關(guān)系，并積極研究和采取措施，盡可能地縮小這種差異。

1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致。國(guó)家財(cái)政分配的基本原則是處理好國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者的利益，而這三者之間的利益關(guān)系是對(duì)立的統(tǒng)一。稅收是國(guó)家財(cái)政分配的主要形式。考慮到由于經(jīng)濟(jì)決定稅收，所以從長(zhǎng)遠(yuǎn)來講，國(guó)家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的，這就決定了企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。

2．企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法之間可以保留必要的、少量的不一致。由于會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)范的對(duì)象和目標(biāo)不同，兩者在會(huì)計(jì)處理上的差異不會(huì)消除，因而納稅調(diào)整也是國(guó)際通行的做法。

3．稅法中有些政策急待明確。如會(huì)計(jì)制度遵循謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定了可以計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅本，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，刺激投資欲望出發(fā)予以確認(rèn)；但為了防止企業(yè)過度謹(jǐn)慎，稅法應(yīng)明確其計(jì)提比例，以保證國(guó)家稅源不流失。

四、結(jié)論

綜上所述，本文通過對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中涉稅事項(xiàng)的分析，闡述了會(huì)計(jì)原則和稅法之間的差異。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中要想解決這些差異，就要不斷完善會(huì)計(jì)原則和稅法，使其不一致的地方減少，相對(duì)趨同，也應(yīng)該允許兩者存在一定的不一致性。這樣才能讓兩者在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮重要的作用。