政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接實(shí)務(wù)探析
——以某研究院為例

■ 李 磊

（天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙））

1 政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接背景

政府會(huì)計(jì)改革前我國(guó)實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，主要反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況，加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督發(fā)揮了重要作用。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，僅實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，無(wú)法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求。因此，我國(guó)逐步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系。

為了確保新舊會(huì)計(jì)體系平穩(wěn)過(guò)渡，需進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接工作，重新確定投資的權(quán)益，重新劃分資產(chǎn)的類別，明確資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)的內(nèi)容、方式及年限，明確債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的執(zhí)行奠定了基礎(chǔ)。

2 政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接實(shí)務(wù)探析

2.1 賬務(wù)清理與銜接范圍

政府會(huì)計(jì)改革需進(jìn)一步清理核實(shí)和歸類統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品、對(duì)外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準(zhǔn)確計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用、確定權(quán)益等提供基礎(chǔ)信息；進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)往來(lái)款項(xiàng)的管理，全面開(kāi)展往來(lái)款項(xiàng)專項(xiàng)清理和賬齡分析，做好壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)工作；進(jìn)一步清理基本建設(shè)會(huì)計(jì)賬務(wù)，及時(shí)將已交付使用的建設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時(shí)辦理基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算手續(xù)，為將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入單位會(huì)計(jì)“大賬”做好準(zhǔn)備；進(jìn)一步明晰資產(chǎn)占有、使用和維護(hù)管理的責(zé)任主體，按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，確保國(guó)有資產(chǎn)信息全面完整；進(jìn)一步梳理和分析各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的構(gòu)成和性質(zhì)，按規(guī)定確定新賬中各項(xiàng)預(yù)算結(jié)余科目及資金結(jié)存科目的金額，夯實(shí)部門(mén)決算的核算基礎(chǔ)。

2.2 賬務(wù)清理與銜接重難點(diǎn)探析

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資。

舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中長(zhǎng)期股權(quán)投資以實(shí)際成本法進(jìn)行核算。新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資按照實(shí)際成本作為初始投資成本，持有期間通常采用權(quán)益法進(jìn)行核算，無(wú)權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策或無(wú)權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策的，采用成本法進(jìn)行核算。

政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接，需要重點(diǎn)核實(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的單位及成本，落實(shí)被投資單位的經(jīng)營(yíng)狀況，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益?，F(xiàn)以某研究院為例，對(duì)舊賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資清理及銜接進(jìn)行闡述：

某研究院賬面長(zhǎng)期股權(quán)投資單位6家，分別為A單位、B單位、C單位、D單位、E單位、F單位。被投資單位均按照成本法進(jìn)行核算，經(jīng)營(yíng)狀況不詳，未獲取過(guò)被投資單位財(cái)務(wù)報(bào)告。

某研究院政府會(huì)計(jì)改革長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)清理過(guò)程中，按照比信息、核成本原則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行清理與銜接。

比信息是將清理時(shí)點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面信息與公示信息進(jìn)行比對(duì)，主要涉及被投資單位的名稱、狀態(tài)、股權(quán)占比等內(nèi)容，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)比信息的差異進(jìn)行分析，若屬于公示信息登記差異，需協(xié)調(diào)歸口管理部門(mén)到工商登記部門(mén)進(jìn)行信息的變更；若屬于賬面信息登記差異，需對(duì)賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整。某研究院對(duì)比公示信息，公示信息中被投資單位分別為A單位、B單位、C單位、D單位、G單位、H單位。與賬面記錄信息A單位、B單位、C單位、D單位、E單位、F單位存在差異，其中，E單位、F單位股東信息為某研究院更名前的單位名稱，未在工商登記部門(mén)進(jìn)行信息變更，因此未在公示信息中顯示。經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)層決策，歸口管理部門(mén)將到工商登記管理部門(mén)進(jìn)行變更。G單位、H單位在公示信息中為某研究院被投資單位，但未在賬面中記錄，經(jīng)過(guò)工商調(diào)檔，某研究院X年以貨幣資金的形式對(duì)該兩家單位進(jìn)行了投資。查看X年的銀行對(duì)賬單，某研究院存在該筆投資款。同時(shí)被投資單位于X年對(duì)某研究院進(jìn)行了分紅，分紅金額大于投資金額。查看某研究院X年投資賬務(wù)處理及分紅賬務(wù)處理，該筆投資確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，收到分紅款沖減了長(zhǎng)期股權(quán)投資，差額計(jì)入投資收益，屬于賬務(wù)處理差錯(cuò)，經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)層決策，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額，同時(shí)調(diào)增事業(yè)基金。

核成本是將持有期間的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額按照新政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整，使持有期間的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面金額符合新政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的要求。新政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，無(wú)權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策或無(wú)權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策的投資單位，采用成本法進(jìn)行核算。因此，在政府會(huì)計(jì)改革長(zhǎng)期股權(quán)投資清理及銜接過(guò)程中，持有期間的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常采用權(quán)益法進(jìn)行核算，除非單位能夠證明無(wú)權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策或無(wú)權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策。長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，通常需要獲取被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，按照財(cái)務(wù)報(bào)告的凈資產(chǎn)與持股比例確認(rèn)被投資單位權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額。某研究院獲取了被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，按照被投資單位的凈資產(chǎn)及占股比例核定長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算下的賬面金額。以被投資單位A單位為例，成本法核算的賬面金額為150萬(wàn)元，獲取A單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，A單位的凈資產(chǎn)為200萬(wàn)元，某研究院持該單位70%的股份，按照權(quán)益法核算的賬面金額為140萬(wàn)元（200萬(wàn)元×70%），需將成本法核算的賬面價(jià)值調(diào)整為權(quán)益法核算的賬面價(jià)值。經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)層決策，以A單位為例，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額10萬(wàn)元，調(diào)減權(quán)益法調(diào)整賬面金額10萬(wàn)元。

某研究院政府會(huì)計(jì)改革長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)清理與銜接后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面信息與工商登記信息一致，持有期間的長(zhǎng)期股權(quán)投資為權(quán)益法核算。

（2）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品。

舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了資產(chǎn)的分類，提出了資產(chǎn)的折舊與攤銷(xiāo)。新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則中進(jìn)一步明確了資產(chǎn)的確認(rèn)條件，細(xì)化了資產(chǎn)的分類，將固定資產(chǎn)劃分為6大類55細(xì)類，無(wú)形資產(chǎn)劃分為5大類，庫(kù)存物品劃分為7大類，并根據(jù)資產(chǎn)的細(xì)類明確了資產(chǎn)的折舊方法、年限及攤銷(xiāo)方法、年限。

政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接，需要重點(diǎn)劃分資產(chǎn)的類別，確定資產(chǎn)的折舊及攤銷(xiāo)方法及年限?，F(xiàn)以某研究院為例，對(duì)舊賬的資產(chǎn)清理進(jìn)行闡述：

某研究院賬面固定資產(chǎn)劃分為11類，分別為土地、房屋及構(gòu)筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備、電氣設(shè)備、電子產(chǎn)品及通信設(shè)備、儀器儀表計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備及量具衡器、文藝體育設(shè)備、圖書(shū)、家具用具及其他。無(wú)形資產(chǎn)劃分為6類，分別為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、其他。無(wú)庫(kù)存物品。固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)未攤銷(xiāo)。

某研究院政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理及銜接過(guò)程中，按照調(diào)賬內(nèi)、補(bǔ)賬外的原則對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品進(jìn)行清理及銜接。

調(diào)賬內(nèi)是依據(jù)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品臺(tái)賬將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品進(jìn)行重新劃分調(diào)整。對(duì)于固定資產(chǎn)中，應(yīng)屬于無(wú)形資產(chǎn)、存貨、低值易耗品的資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中劃出，歸入無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)中，應(yīng)屬于固定資產(chǎn)、存貨、低值易耗品的資產(chǎn)，從無(wú)形資產(chǎn)中劃出并歸入固定資產(chǎn)、庫(kù)存物品。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品內(nèi)部之間再按照新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則要求進(jìn)行重新分類。通過(guò)固定資產(chǎn)的分類，明確固定資產(chǎn)折舊方式，確定固定資產(chǎn)折舊年限；通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的分類，明確無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式，確定無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限；通過(guò)庫(kù)存物品的分類，明確庫(kù)存物品的攤銷(xiāo)方式。某研究院固定資產(chǎn)臺(tái)賬中存在無(wú)形資產(chǎn)，如：應(yīng)用軟件、計(jì)算機(jī)軟件等。固定資產(chǎn)臺(tái)賬中存在庫(kù)存物品，如：耳機(jī)、U盤(pán)等。某研究院重新梳理固定資產(chǎn)臺(tái)賬，將不屬于固定資產(chǎn)類別的資產(chǎn)重新劃分。除此，固定資產(chǎn)臺(tái)賬中固定資產(chǎn)的分類存在重疊，如：電子產(chǎn)品類、通用設(shè)備類。某研究研究按照新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的分類，將資產(chǎn)的分類進(jìn)行重新劃分，使資產(chǎn)的分類符合新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的要求。同時(shí)按照新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的要求，確定了資產(chǎn)的折舊及攤銷(xiāo)年限，并補(bǔ)提了折舊及攤銷(xiāo)。

補(bǔ)賬外是依據(jù)調(diào)整后的賬內(nèi)資產(chǎn)臺(tái)賬對(duì)單位的賬外資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)充。需要對(duì)單位的資產(chǎn)進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中對(duì)資產(chǎn)臺(tái)賬信息進(jìn)行核實(shí)，落實(shí)資產(chǎn)的使用部門(mén)、使用狀態(tài)等信息。同時(shí)對(duì)賬外資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)充。某研究院通過(guò)全面盤(pán)點(diǎn)，完善了資產(chǎn)臺(tái)賬，補(bǔ)充了賬外的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存商品，按照資產(chǎn)的折舊及攤銷(xiāo)年限補(bǔ)提了折舊及攤銷(xiāo)。

某研究院政府會(huì)計(jì)改革固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品賬務(wù)清理與銜接后，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品賬面信息與實(shí)物臺(tái)賬、實(shí)物信息一致，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)按照新政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的要求每月計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)），庫(kù)存物品中低值易耗品按照五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

（3）應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款。

舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中無(wú)需對(duì)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款進(jìn)行壞賬計(jì)提。新政府會(huì)計(jì)制度中要求對(duì)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款中，無(wú)需上繳財(cái)政部門(mén)的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行壞賬的計(jì)提。

政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接，需要重點(diǎn)核實(shí)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的明細(xì)，確定應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的可收回情況?，F(xiàn)以某研究院為例，對(duì)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款清理與銜接進(jìn)行闡述：

某研究院賬面應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款賬面未區(qū)分明細(xì)款項(xiàng)，可收回款項(xiàng)情況未知。

某研究院政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款賬務(wù)清理及銜接過(guò)程中，按照捋明細(xì)、取證據(jù)、提壞賬的原則對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行清理及銜接。

捋明細(xì)是將應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款捋清單位和個(gè)人明細(xì)，確定清理時(shí)點(diǎn)的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款單位和個(gè)人明細(xì)的余額，反推應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款單位和個(gè)人明細(xì)的賬齡。某研究院因?qū)?yīng)收賬款、其他應(yīng)收款核算管理薄弱，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款未進(jìn)行二級(jí)核算，也未進(jìn)行單位往來(lái)、個(gè)人往來(lái)輔助核算，無(wú)法明確應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款明細(xì)、余額及賬齡。以應(yīng)收賬款為例，在政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)收賬款賬務(wù)清理過(guò)程中，確定清理時(shí)點(diǎn)為2018年11月30日，獲取到2018年11月30日應(yīng)收賬款余額為2,000萬(wàn)元，通過(guò)應(yīng)收賬款明細(xì)賬的摘要信息反推應(yīng)收賬款單位明細(xì)及余額，分別為A單位850萬(wàn)元、B單位650萬(wàn)元、C單位500萬(wàn)元。同時(shí)確定應(yīng)收賬款的賬齡，A單位7年、B單位3年、C單位1年。

取證據(jù)是在捋清應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款明細(xì)的基礎(chǔ)上，獲取應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款單位和個(gè)人不可收回的證據(jù)。以應(yīng)收賬款為例，某研究院通過(guò)查詢A、B、C單位的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，A單位經(jīng)營(yíng)狀態(tài)為注銷(xiāo)、B單位經(jīng)營(yíng)狀態(tài)為吊銷(xiāo)、C單位經(jīng)營(yíng)狀態(tài)為存續(xù)。某研究院判斷A單位應(yīng)收賬款不可收回，B單位、C單位通過(guò)律師函，確定了B單位、C單位均有可收回的跡象。

提壞賬是對(duì)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。某研究院應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策為個(gè)別認(rèn)定法。會(huì)計(jì)估計(jì)為1年以內(nèi)不計(jì)提壞賬，3年計(jì)提50%壞賬，5年計(jì)提100%壞賬。某研究院對(duì)A單位的應(yīng)收賬款確定不可收回，按照余額850萬(wàn)元全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。B單位雖未獲取到不可收回的證據(jù)，但賬齡在3年以上，按照余額650萬(wàn)元計(jì)提50%的壞賬準(zhǔn)備，C單位未獲取到不可收回的證據(jù)，且賬齡在1年以內(nèi)，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

3 政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接意義

政府會(huì)計(jì)改革賬務(wù)清理與銜接，進(jìn)一步完善單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，強(qiáng)化了資產(chǎn)管理、合同管理等內(nèi)部控制，改變了重使用輕管理的理念，加強(qiáng)了管理的意識(shí)。在賬務(wù)清理與銜接過(guò)程中強(qiáng)化了效率效果產(chǎn)出，發(fā)揮資產(chǎn)的最大效果，將無(wú)效資產(chǎn)退出。

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接，意味著有資金流入才有預(yù)算收入、有資金保障才能安排預(yù)算、有資金流出才有預(yù)算支出，倒逼單位將所有收入和支出全部納入預(yù)算，切實(shí)做到預(yù)算執(zhí)行剛性，防范虛增預(yù)算、赤字預(yù)算、資金挪用等問(wèn)題。

政府會(huì)計(jì)改革，揭示單位的財(cái)務(wù)狀況，披露單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，核算成本，客觀評(píng)價(jià)效益。從只重視“收支管理”向重視“資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用和預(yù)算收支等全面管理”轉(zhuǎn)變，這意味著傳統(tǒng)的“占山為王、多拿多占”配置資產(chǎn)的觀念會(huì)導(dǎo)致“占有資產(chǎn)越多，相應(yīng)的成本費(fèi)用越高”，促使績(jī)效評(píng)價(jià)向效率效果評(píng)價(jià)邁進(jìn)。

政府會(huì)計(jì)改革，改變了資金流入流出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算觀念，在權(quán)利、義務(wù)發(fā)生時(shí)也需進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因此，政府會(huì)計(jì)的改革將合同管理、基建管理、資產(chǎn)管理和往來(lái)款管理等業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)核算進(jìn)行關(guān)聯(lián)，推動(dòng)了“業(yè)財(cái)融合”一體化發(fā)展。