當代中國治稅思想：1949～2019年

東北財經大學 馬國強

一、引言

當代中國治稅思想的規定性，可以用“一、二、三、四”來概括。

(一)一個主體

治稅思想的主體是治稅主體。古今中外，稅收思想十分豐富，只有治稅主體的稅收思想構成治稅思想，非治稅主體的稅收思想只是某種學說或建議。在特定國家的特定時期，稅收學說或建議具有多樣性，治稅思想則是唯一的。例如，在中國古代，作為稅收學說或建議，對稅收負擔水平，有人主張輕稅，有人主張重稅；對稅收負擔分配，有人主張重農抑商，有人主張農商并舉。而作為治稅思想，對稅收負擔水平，則要么實行輕稅，要么實行重稅；對稅收負擔分配，則要么重農抑商，要么農商并舉。這里所講的治稅主體，指的是有權制定稅收制度與組織稅收征管的政權機關，在當代中國，指的是中共中央、國務院和全國人民代表大會。因此，中共中央文件、國務院文件與全國人民代表大會制定的法律或通過的報告，構成治稅思想的主要載體。財政稅務部門的文件，經中共中央或國務院批轉、轉發或經全國人民代表大會通過，成為國家意志，也是治稅思想的重要載體。

(二)兩個層次

治稅思想包括稅收使命觀與稅收價值觀兩個層次。稅收使命觀是治稅主體從事稅收實踐的目的，決定稅收實踐的方向。為實現稅收實踐的目的，治稅主體必須采用相應的稅收手段。通常情況下，為實現同一稅收目的，可以采用多種稅收手段。最終采用何種手段，需要按照一定標準進行選擇。稅收價值觀就是治稅主體選擇稅收手段的標準，決定稅收手段的選擇。

(三)三個方面

治稅思想包括稅制建設、稅收征管與稅收管理體制三個方面。實踐中，為發揮稅收作用，首先需要建立稅收制度。為實施稅收制度，則需要制定稅收征管規則，組織稅收征管活動。為更好發揮稅制建設與稅收征管的作用，還需要在中央與地方之間劃分稅制建設與稅收征管的權限，確立稅收管理體制。由此決定，治稅思想必然包括三個方面，即：稅制建設思想、稅收征管思想、稅收管理體制思想。

(四)四個時期

治稅思想是國家路線、方針、政策在稅收領域的體現。在不同時期，國家的路線、方針、政策不同，治稅思想必然不同。中華人民共和國的歷史大致分為四個時期：一是過渡時期。從中華人民共和國成立到社會主義改造基本完成，是一個過渡時期。過渡時期的總路線與總任務，是逐步實現工業化，逐步實現對農業、手工業與資本主義工商業的社會主義改造。二是大規模社會主義建設時期。社會主義改造基本完成后，中國進入大規模社會主義建設時期。大規模社會主義建設時期的總路線，是鼓足干勁、力爭上游，多快好省地建設社會主義。1966～1976年的“文化大革命”，雖然是一段特殊歷史時期，但在基本路線與治稅思想上則與大規模社會主義建設時期一脈相承。三是改革開放與現代化建設時期。以黨的十一屆三中全會決定改革開放與黨的十四大決定建立社會主義市場經濟體制為標志，中國進入改革開放與現代化建設時期。根據中國特色社會主義理論，在改革開放與現代化建設時期，必須以經濟建設為中心，堅持四項基本原則，堅持改革開放。四是社會主義新時代。以習近平同志為核心的黨中央領導中國進入社會主義新時代。新時代的總任務，是實現社會主義現代化與中華民族偉大復興。這四個時期國家的路線、方針、政策，必然要具體化為各項工作的指導思想，轉化為各項實踐，在稅收領域則要具體化為治稅思想，轉化為稅收制度、稅收征管制度與稅收管理體制。由此決定，當代中國的治稅思想大體分為四個階段，即：過渡時期的治稅思想，社會主義建設時期的治稅思想，改革開放與現代化建設時期的治稅思想，社會主義新時代的治稅思想。

二、過渡時期的治稅思想

(一)稅制建設思想

1.稅制建設使命觀。

(1)收入手段。在過渡時期，非國有經濟比重大，稅收是取得收入的重要手段。

(2)改造手段。過渡時期實行社會主義改造，稅收是社會主義改造的手段。國民經濟恢復階段，多種經濟成分并存，市場調節具有重要作用，政府利用稅收調節利潤，調節收益，鼓勵與限制生產活動。社會主義改造階段，根據總路線的要求，稅收成為保護和發展社會主義、半社會主義經濟，有步驟、有條件和有區別地利用、限制和改造資本主義工商業的工具。對公營經濟與私營經濟，需要實行區別對待。對工商業，需要使工輕于商、生產資料輕于消費資料、日用品輕于奢侈品、有益于國計民生的私營工商業輕于無益于或少益于國計民生的工商業。

2.稅制建設價值觀。

(1)統一原則。在新中國成立初期，各地區稅制不統一。在稅制建設中，必須統一各個地區的稅制。

(2)契合經濟制度與經濟體制原則。過渡時期，多種經濟成分并存，市場調節具有重要作用。為契合這種經濟制度與經濟體制，需要對同一企業實行多種稅、多次征的復合稅制。

(3)簡便原則。簡便不僅是一項古老的稅收原則，而且是現代各國共同遵循的稅收原則。當代中國各時期的稅收實踐，始終恪守簡便原則。

(二)稅收征管思想

1.稅收征管使命觀。

新中國成立初期，面對巨大的財政壓力，稅收征管使命被概括為完成收入任務。

2.稅收征管價值觀。

在過渡時期，稅收征管的重點是私營工商業，征納雙方的權利義務關系比較清晰。

(三)稅收管理體制思想

1.稅收管理體制使命觀。

新中國成立初期，稅收立法權相對集中，同時賦予大行政區政府對縣范圍內地方稅收的立法權與彈性稅率確定權。

2.稅收管理體制價值觀。

在過渡時期，稅收征管使命觀不明晰，稅收征管價值觀不明晰。

三、大規模社會主義建設時期的治稅思想

(一)稅制建設思想

1.稅制建設使命觀。

(1)收入手段。在大規模社會主義建設時期，國有經濟占主導地位且政企不分，政府既可以利用稅收形式取得收入，也可以采取利潤形式取得收入。

(2)核算手段。生產資料社會主義改造基本完成后，我國建立了國有經濟為主的經濟制度，同時建立了高度集中的經濟管理體制。在這種經濟制度與經濟體制下，稅收調節已無必要，稅收的作用主要是配合價格，調節利潤，推動企業加強經濟核算。

2.稅制建設價值觀。

(1)統一原則。在大規模社會主義建設時期，城鄉稅制不統一。在稅制建設中，必須統一城鄉稅制。

(2)契合經濟制度與經濟體制原則。社會主義建設時期實行國有經濟為主的經濟制度和集中管理的經濟體制，稅收作用限于配合價格調節利潤，推動企業加強經濟核算。為契合這種經濟制度與經濟體制，需要逐步放棄多種稅、多次征的復合稅制，實現一個企業只征一種稅的單一稅制。

(3)簡便原則。

(二)稅收征管思想

1.稅收征管使命觀。

在社會主義建設時期，面對國有經濟為主的經濟制度與政企不分的經濟體制，稅收征管使命被概括為組織收入與促進生產。一度認為，組織收入分為積極組織收入與消極組織收入，積極組織收入就是通過促進生產來組織收入。按照這種邏輯，促進生產被視為組織收入的中心工作，進而成為稅收征管的中心工作。

2.稅收征管價值觀。

在社會主義建設時期，國有經濟占主導地位。由于國有經濟政企不分，導致稅收征納不分。稅務機關通過納稅鑒定參與納稅人適用稅種、稅目、稅率的確定，通過查核營業額與所得額參與納稅人應納稅額的確定，在一定程度上代行了納稅人的納稅義務。由于稅務機關代行納稅人的納稅義務，征納雙方的權利義務無法厘清，稅務機關無法嚴格執法。“文化大革命”時期，財政稅務部門還規定：由于各行各業都在突出政治，活學活用毛主席著作，情況已經有了變化……今后遇到企業拖欠稅款問題，應當突出政治，做好思想政治工作，講清道理，盡力說服企業及時交清稅款，不要采取通知銀行扣款的強制做法。

(三)稅收管理體制思想

1.稅收管理體制使命觀。

1958年改革稅收管理體制，下放稅收管理權限，將稅收管理體制的使命表述為“有利于省、自治區、直轄市在中央統一領導下，根據當地實際情況，更好地運用稅收這一工具，采取必要的鼓勵和限制的措施，促進生產的發展，鞏固社會主義經濟，并且在生產發展的基礎上，開辟財源，增加積累”。在這里，稅收管理體制的使命包括三個方面：一是調動地方組織收入的積極性，即由地方“根據當地實際情況……開辟財源，增加積累”，為此需要賦予地方稅種設置權，包括稅目增設權；二是調動地方調節經濟積極性，即由地方“根據當地實際情況……采取必要的鼓勵與限制措施，促進生產的發展”，為此需要賦予地方稅率調整權與減免稅權、加稅權；三是調動地方調整稅收負擔分配積極性，即由地方根據當地實際情況，合理分配稅收負擔，為此需要賦予地方稅率調整權。

2.稅收征管價值觀。

在社會主義建設時期，稅收征管使命觀不明晰，稅收征管價值觀不明晰，有時用收入任務完成情況評價稅收征管質量，導致“多征稅”，有時用促進經濟發展情況評價稅收征管質量，導致“少征稅”。

四、改革開放與現代化建設時期的治稅思想

(一)稅制建設思想

1.稅制建設使命觀。

(1)收入手段。在改革開放與現代化建設時期，非國有經濟快速發展，國有經濟政企分開，稅收成為政府取得收入的主要手段。

(2)調控手段。在改革開放與現代化建設時期，非國有經濟快速發展，計劃經濟體制逐步轉變為市場經濟體制，稅收成為政府調節社會經濟的重要手段。在資源配置方面，稅收要調節產業結構，調節生產力布局，調節市場供求，調節對外經濟往來；在收入分配方面，稅收要縮小收入差距，調節過高收入；在經濟與社會發展方面，稅收要促進科技進步，節約能源資源，轉變增長方式，促進產業結構升級，轉變發展方式。

2.稅制建設價值觀。

(1)契合經濟制度與經濟體制原則。在改革開放與現代化建設時期，經濟制度由單一國有經濟轉變為多種經濟成分并存，經濟體制由計劃經濟轉變為市場經濟。為契合這種經濟制度與經濟體制，需要恢復一些稅種，增加一些稅種，使每個稅種在生產經營的各個領域發揮各自不同的作用，建立多種稅、多次征的復合稅制。

(2)經濟效率原則。在市場經濟體制下，在資源配置領域，稅制建設需要符合效率原則。根據稅收理論，效率原則要求降低稅收超額負擔，消除經濟外部性。在中共中央與國務院的文件中，效率原則被表述為兩個方面：第一，公平稅負、鼓勵競爭。其核心是統一市場，為企業平等競爭提供外部環境。第二，體現產業政策。其核心是調節資源流向，優化產業結構。

(3)社會公平原則。在市場經濟體制下，在收入分配領域，稅制建設需要符合公平原則。在古典稅收理論中，公平原則主要指按支付能力分配稅收負擔。在社會政策學派稅收思想中，公平原則還包括調節收入分配。根據中共中央與國務院相關文件中的有關論述，公平原則包括兩方面要求：第一，按實際能力分配稅收負擔；第二，調節過高收入，縮小收入差距，實現社會公平。

(4)科學發展原則。在市場經濟體制下，在經濟與社會發展領域，稅制建設需要符合科學發展原則。根據中共中央與國務院相關文件中的有關論述，科學發展原則包括：第一，提高經濟效益；第二，優化經濟結構；第三，保持經濟穩定。

(5)規范原則。20世紀末席卷西方的稅制改革將“寬稅基、低稅率、少減免”奉為稅收原則。1990年，中共中央提出稅收制度規范化要求，此后提出取消減免稅，清理規范稅收優惠。在社會主義新時代，結構性減稅轉變為普惠式減稅降費，稅收制度的規范化程度進一步提高。

(二)稅收征管思想

1.稅收征管使命觀。

在改革開放與現代化建設時期，經濟成分多元化，國有企業獨立化，稅收法治被提升到前所未有的高度，稅收征管使命開始明晰。《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》將稅收征管使命表述為“保障國家稅收法規、政策的貫徹實施，確保國家財政收入，充分發揮稅收調節經濟的杠桿作用，促進經濟體制改革和國民經濟協調發展”。這是對稅收征管使命最完整、最準確的一次表述。第一，這一表述觸及了稅收征管產生與存在根本原因——促使納稅人依法納稅，實現政府的征稅權利。第二，這一表述符合程序法與實體法的關系。根據法學理論，稅收制度由稅收實體法規定，稅收征管由稅收程序法規定。稅收實體法的目的是規定政府的征稅權利與納稅人的納稅義務，稅收程序法的目的是保障稅收實體法的貫徹實施，實現稅收實體法的政策目標。第三，這一表述正確表達了稅收征管的因果關系。即通過貫徹實施稅收法規、政策，可以確保國家的財政收入，發揮稅收的調節作用；通過確保國家的財政收入，發揮稅收的調節作用，可以促進經濟改革與經濟發展。2010年后，稅務部門認識到，稅收征管有兩項核心業務：一是開展納稅服務，二是進行稅收監管，二者的合力產生納稅遵從。自此，稅收征管的使命開始聚焦于納稅遵從，稅收征管使命觀進一步明晰。

2.稅收征管價值觀。

在改革開放與現代化建設時期，由于非國有經濟的發展與國有經濟的政企分開，政府與企業的經濟關系發生了實質性變化。在稅收征管領域，需要消除稅務機關代行納稅義務問題，為此需要普遍建立自核自繳的納稅申報制度，明晰征納雙方的權利與義務，在此基礎上，需要提高稅法遵從度標準。

(三)稅收管理體制思想

1.稅收管理體制使命觀。

1977年改革稅收管理體制，旨在“使稅收更好地促進生產，增加積累”。為此，凡屬稅收政策的改變，稅法的頒布和實施，稅種的開征和停征，稅目的增減和稅率的調整，都由國務院統一規定。1998年改革稅收管理體制，強調“維護國家稅收法律、法規的嚴肅性和權威性，加強依法治稅”。為此，需要將稅收立法權集中在中央，依照稅法規定減免稅收。可以說，1977年以來，我國稅收管理體制的使命，不再包含調動地方組織收入的積極性，不再包含調動地方調節經濟的積極性，只包含調動地方調整稅收負擔分配的積極性。1993年提出的“統一稅法……合理分權”與2003年提出的“在統一稅政前提下，賦予地方適當稅政管理權”，均可理解為賦予地方稅收負擔分配調整權。

2.稅收管理體制價值觀。

(1)稅收收入合理增長原則。調動中央與地方組織收入的積極性，需要保證稅收收入的合理增長。所謂稅收收入的合理增長，至少包括兩項要求：第一，稅收收入占國內生產總值的比重，不因調動地方組織收入的積極性而降低；第二，中央稅收收入占稅收收入的比重，不因調動地方組織收入的積極性而降低。因此，在稅收立法權方面，需要集中稅基稅率的調整權與稅收減免權；在稅收執法權方面，需要消除地方政府對依法治稅的行政干預。

(2)企業平等競爭原則。調動中央與地方調節經濟的積極性，需要促進企業平等競爭。為促進企業平等競爭，首先要維護市場統一。而要維護市場統一，就要消除地區經濟割據與稅收競爭。因此，在稅收立法權方面，需要集中稅基稅率的調整權與稅收減免權；在稅收執法權方面，需要消除地方政府對依法治稅的行政干預。

(3)稅收負擔合理分配原則。我國地域廣闊，各地經濟社會發展不平衡。發揮稅收組織收入與調節經濟的作用，需要因地制宜，合理分配稅收負擔。因此，在稅收立法權方面，需要賦予地方在規定幅度內的稅收負擔調整權；在稅收執法權方面，需要消除地方政府對依法治稅的行政干預。

五、社會主義新時代的治稅思想

(一)稅制建設思想

1.稅制建設使命觀。

(1)收入手段。在社會主義新時代，實行國有經濟與非國有經濟融合的混合所有制，強化了稅收在政府收入體系中的主體地位。

(2)治理手段。在社會主義新時代，財政被視為國家治理的基礎和重要支柱，稅收成為國家治理的政策手段。國家治理包括經濟、政治、社會、文化與生態環境五個方面，稅收成為經濟治理手段、政治治理手段、社會治理手段、文化治理手段與生態環境治理手段。

2.稅制建設價值觀。

(1)法定原則。稅收法定原則是民主原則在稅制建設領域的體現。就實質而言，稅收法定原則旨在實現社會整體利益與個體利益的對立統一。就形式而言，稅收法定原則要求用法律形式規定政府的征稅權利與經濟主體的納稅義務。新中國成立以來，歷次稅制改革方案必須經中共中央批準，符合人民利益，符合實質稅收法定原則。在改革開放與現代化建設時期，國有經濟與非國有經濟漸趨融合，實質稅收法定與形式稅收法定逐步統一。1984年稅制改革，經中共中央批準，由全國人大授權國務院制定實施條例。1994年稅制改革，經中共中央批準，沿用1984年的做法。在社會主義新時代，中共中央要求落實(形式)稅收法定原則，各種稅收條例逐步平移為稅收法律。

(2)統一原則。在社會主義新時代，根據統一市場的要求，需要統一各類市場的稅制。

(二)稅收征管思想

1.稅收征管使命觀。

在社會主義新時代，黨中央、國務院強調優化納稅服務，強化稅收監管。優化納稅服務的目的無疑是提高稅法遵從度，強化稅收監管的目的同樣是提高稅法遵從度。

2.稅收征管價值觀。

稅收征管應當提高稅收征管質量，降低稅收征管成本。

(三)稅收管理體制思想

根據稅收征管的使命觀與價值觀，在中央與地方之間劃分稅收執法權，應當有利于提高稅收征管質量，降低稅收征管成本。為提高稅收征管質量，需要統一稅收執法標準，統一稅收征管信息系統。因此，需要設置統一的稅務機關，實行稅收征管的統一領導。稅收征管成本包括征稅成本與納稅成本。為降低征稅成本，需要設置統一的稅務機關，減少依法征稅的多頭開支；為降低納稅成本，不僅要設置統一的稅務機關，減少依法納稅的多頭開支，而且要簡化征管程序，實行文明執法。