重識稅收中性原則及其治理價值
——以競爭中性和稅收中性的結合研究為視角

侯 卓

一、引言：一項“被遺忘”的稅法原則

撥疏近年來財稅體制改革的脈絡，可以發現財稅法和競爭法發生了“聯姻”，諸項財稅改革舉措與促進公平競爭、構建統一市場等競爭政策目標密切關聯。例如，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出，“按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理”。2014年國務院發布的《關于清理規范稅收等優惠政策的通知》明確提出，清理規范稅收等優惠政策旨在“加快建設統一開放、競爭有序的市場體系”，“反對地方保護和不正當競爭”。2016年國務院發布《關于在市場體系建設中建立公平競爭審查制度的意見》，旨在防止政府出臺排除、限制競爭的政策措施。該意見明確規定“不得違法給予特定經營者優惠政策”，“安排財政支出一般不得與企業繳納的稅收或非稅收入掛鉤”。黨的十九大報告再次提出“清理廢除妨礙統一市場和公平競爭的各種規定和做法”，其中阻礙統一市場建立的稅收政策是主要的清理對象之一。根據這些文件，大量稅收政策(特別是稅收優惠政策)將接受來自競爭法的二次規制。在強調市場配置資源的決定性作用、競爭政策的基礎性地位的背景下，如果不注重對財稅法理論的“競爭性”研究，大量的二次規制和外部規制可能損及財稅法自身的體系化，財稅法和財稅政策的生產機制也會因為與競爭政策不兼容而運行不暢。因此，財稅法理論必須作出回應，在保證邏輯自洽的同時，妥善協調財稅法與競爭法的關系。

實際上，財稅法內含調和財稅關系與競爭關系的內部裝置，即稅收中性原則。但財稅法學界對稅收中性的重視度似乎不夠，較少將其視為稅法的基本原則，且多從“稅收不給納稅人造成額外損失”的功能面向理解稅收中性，忽視其還有一層關鍵意涵，即盡可能減少稅收對市場經濟正常運行的干擾，讓市場在資源配置中發揮決定性作用。黨的十八屆三中全會《決定》指出，“科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障”。深化對稅收中性的研究，有助于我們理解財稅法何以能“優化資源配置、維護市場統一”。本文嘗試融通財稅法和競爭法，探明稅收中性原則的概念邊界和內涵變遷，分析其法治功能及暗含的風險因素，以期為我國財稅法的中性化、競爭化發展以及財稅法治與競爭法治的協調提供知識增量。

二、稅收中性原則的概念厘定與內涵變遷

(一)范疇廓清

稅收中性首先是一項經濟原則，其可追溯至亞當·斯密提煉的優良稅種四標準，即每個主體按能力繳稅(平等原則)，繳稅數額明確(確定原則)，繳納時間和支付方式便利納稅人(便利原則)，入庫收入與取自公民的數額之間差額最小(經濟原則)。斯密同時提出古典自由競爭市場理論，指出看似無序的市場實際由“無形之手”調節，自由競爭是實現資源最佳配置的自發機制。斯密的稅收理論和競爭理論有內在聯系，對稅收平等、確定、便利、經濟的強調都旨在盡可能減少稅收對市場競爭的影響，避免主體決策受稅收干擾。繼承斯密競爭觀和市場觀的大衛·李嘉圖提出最好的稅收就是最輕的稅收，征稅要盡可能減少對市場的妨礙。19世紀末，阿弗里德·馬歇爾提出稅收超額負擔理論，并指出國家征稅不應造成稅收以外的負擔，額外負擔最小的稅制就是理想的中性稅制。馬歇爾之后，拉姆齊、科利特、黑格、哈伯格等學者相繼對超額負擔理論進行了深入研究。晚近，美國新生代公共經濟學家哈維·羅森指出，一項稅收不會改變相對價格時，效率最佳，這種稅收便是中性的。我國學者也接受了超額負擔理論，認為稅收中性原則最大的功用在于盡可能降低額外負擔，但未深究其因。實際上，超額負擔理論的經濟哲學基礎是市場原教旨主義，盡可能讓市場主體的決策基于經濟利益而非稅收原因；國家課稅應避免擾動相對價格，扭曲市場的價格機制，從而改變私人的自由選擇。故此，稅收中性原則有兩方面內涵：一是征稅盡可能不給納稅人或社會帶來額外損失或負擔；二是征稅應避免干擾市場競爭，不能使稅收超越市場機制成為資源配置的決定性因素。可見，稅收中性原則與生俱來地帶有“市場”和“競爭”基因，內含維護市場公平競爭的功能。

近年來，法學家致力于將稅收中性引入法學理論，認為其不僅是經濟原則，也是法律原則。《歐盟運行條約》第26條規定市場應當是“一個沒有內部邊界的貨物、人員、服務和資本之自由流動得到保證的區域”，第120條規定“成員國的行動應當遵循自由競爭的開放市場經濟的原則，支持有效率的資源分配”。德國學者沃爾夫岡·舍恩指出其蘊含稅收中性的要求：貨物、人員、服務和資本要能自由流動，須相關主體的決策不因成員國立法(包括國內稅法)而受到扭曲。由此，舍恩認為稅收中性不僅是經濟概念，也是歐盟法上的法律概念。法學家理查德·艾普斯坦認為：“理想的稅收中性是只提供一種盡可能保留個體在不同活動中相對優先權的稅收制度。國家的目標是保護自由和財產，而非資助特定群體。”該定義闡明稅收中性原則除提升經濟效率外，還具有保護納稅人選擇自由的法哲學意涵。這揭示了稅收中性所具有的納稅人權利保護功能。

從納稅人權利保護的角度出發，作為法律原則的稅收中性至少包含兩項要求。第一，非稅收扭曲原則，征稅不應干擾市場機制而扭曲資源配置，納稅人決策應基于自由意愿、遵循市場規律而非源于稅收考量。這體現對納稅人自由權的保障。稅收中性要求稅法尊重納稅人在經營方式、組織架構、融資方法、投資區位、支出安排等方面的選擇自由。第二，非稅收歧視原則，要求稅法對所有市場主體一視同仁，除非有正當理由，否則不得因國籍、身份、經營模式、組織形態、所有制、資本性質不同而課以不同的稅收負擔。這體現對納稅人平等權的保障，避免稅法淪為“讓一個納稅人優先于另一個納稅人的歧視性制度”(1)Bracewell-Milnes，B..A L iberal Tax Policy: Tax Neutrality and Freedom of Choice[J]. British Tax Review，1976: 110-112.。

(二)內涵拓補

隨著市場經濟模式的逐步成熟和經濟全球化向縱深發展，稅收中性原則在三個維度得以拓補和延展。

1.“中性”的嫁接與競爭法視域引入稅法

競爭中性指市場主體不得因所有制性質而獲得不正當的競爭優勢，旨在消除國有企業以及其他進入競爭市場的公共部門所享受的競爭優勢，消除稅法上差別待遇也是其題中應有之義。域外實踐對此已達成高度共識，經合組織報告《競爭中性：保持國營企業和私營企業間的公平競爭水平》、澳大利亞《競爭原則協議》以及美國助推的《跨太平洋伙伴關系協定》中皆包含稅收中性的論述，要求不同商業主體不應僅因所有制性質的差異而在稅法上被區別對待。經合組織《國際增值稅消費稅指導方針——有關中立的國際指導方針》被譽為稅收中性的最佳實踐，其對稅收中性的范疇厘定豐富了該原則的內涵：“稅法應對不同商業模式保持中立。商業決策應出于經濟而非稅收考慮，類似情形下進行的類似商業交易應承擔類似稅收。”由此，通過引入競爭中性原則，稅收中性的內涵得以擴展——要求稅法平等對待不同所有制性質、不同商業模式以及其他各類具有不同“身份”的市場主體。

2.“稅收”范疇的延展與支出中性的提出

北野弘久主張統合稅收收入和支出以建構廣義租稅概念，打通財政收支考察稅收和稅法議題。對稅收中性的審視也不可局限于“收”，而應適時向“支”的環節延展。傳統經濟學理論認為，支出中性指財政支出既不擴張、也不緊縮，維持預算收支基本平衡；稅收中性原則賦予其新內涵，要求支出不得干擾市場競爭。稅收中性要求在收入端盡可能減輕稅收超額負擔、降低稅率，收入縮減必然制約支出規模，進而間接約束在支出端干擾競爭秩序、產生市場擠出效應的擴張性財政政策。因此，稅收中性向支出維度的延伸，不僅打通財政收支，還將競爭理論從收入端引向支出端，為逆周期財政支出政策劃定功能邊界。經合組織的報告指出，國家財政補貼的唯一可接受情形是矯正市場失靈，否則將會使競爭環境不公平。歐盟則將滿足向企業轉移財政資金、賦予經濟優勢、措施具有選擇性、對競爭存在影響等條件的支出政策定義為“國家援助”，并于2012年啟動旨在實現國家援助中性化的改革計劃，從必要性和適當性、激勵效應、比例原則、透明度等方面進行治理。我國在推行積極的財政政策時，也應盡量避免財政支出侵入競爭領域。

3.場域的擴張與國際稅收中性的證立

經濟全球化加快國際資本流動，國際投資更加頻繁。稅收中性的內涵也納入國際稅收中性的意蘊，以避免主權國家利用稅制干擾投資主體的區位選擇和資源要素的跨境流動。國際稅收中性有資本輸出中性、資本輸入中性、國家中性等不同理論派別，盡管存在區別，但都力圖減少稅收對資源跨國流動的滋擾、讓跨境市場主體基于商業考慮而非稅收因素實施行為。例如，資本輸出中性要求稅收不能影響投資者的區位選擇，使資本能在全球范圍有效配置。據此，主權國家多采用抵免法，允許居民納稅人用國外已納稅款抵免母國稅款，從而使其有無跨國經營均不影響稅收負擔。資本輸入中性則要求采用免稅法對來源于境外的所得免稅，從而使本土投資者和外國投資者承受相同的稅收負擔，在國內市場上公平競爭。此外，出口退稅、反傾銷稅、反補貼稅等制度都是稅收中性在國際經貿往來中的體現。

通過勾勒稅收中性的內涵和外延，可以發現其不僅是著意提升效率的經濟原則，也是旨在保護納稅人自由權和平等權的法律原則。其不僅旨在消除垂直方向上干擾市場資源配置的稅收扭曲，還致力于消除水平方向上對不同身份主體的稅收歧視，從而讓市場更好地配置資源；不僅要求財政收入中性，還延伸到財政支出中性維度；不僅要求國內稅收中性，還包含國際稅收中性的內容。

三、新時代稅收中性原則的實踐價值

中國特色社會主義進入新時代，我國對“政府—市場”關系的認識日益深化。黨的十八屆三中全會賦予市場配置資源的決定性地位，中央全面深化改革領導小組審議通過的《關于推進價格機制改革的若干意見》進一步提出“確立競爭政策的基礎性地位”。在強調競爭驅動型發展的新時代，彰顯公平競爭理念的稅收中性原則，具有協調財稅政策和競爭政策的功能，彰顯巨大的實踐價值。

(一)稅收中性與稅收政策的公平競爭審查

在稅收立法較為原則而抽象的背景下，規范性文件在稅收領域扮演重要角色，但部分文件存在侵犯市場競爭秩序的情形。《關于在市場體系建設中建立公平競爭審查制度的意見》要求政府出臺的規范性文件必須進行公平競爭審查。由此，稅收規范性文件也應在“競爭維”接受檢驗。《稅收規范性文件制定管理辦法》便在第20條明確，按照規定應當對送審稿進行公平競爭審查的，起草部門應當提供相關審查材料。

現行公平競爭審查制度倚重政策制定機關的內部程序，強調自查自糾；其從市場準入和退出、商品和要素流動、生產經營成本、生產經營行為4個方面設定18項審查標準。其適用于稅收領域時存在兩個錯誤預設。一是假定稅務機關能勝任專業性較強的競爭性審查，但實際情況卻非如此。“行政機構對其行為的壟斷危害不具備識別和預見能力，主要是因為缺乏與行政壟斷的行為構成、評估方法、認定標準等相關的知識儲備和分析能力”(2)李俊峰.公平競爭自我審查的困局及其破解[J]. 華東政法大學學報，2017(01): 121.，例如，準確界定相關市場，并就稅收對市場產出、價格、市場進入難易程度的影響等競爭問題作技術性分析，稅務機關便力有未逮。二是假定對所有規范性文件都可適用普適性的4類18項審查標準，但稅收政策有其特殊性，一般性標準有時不敷需要。例如，我國曾對普通化妝品征收消費稅，從競爭法維度分析，普通化妝品和奢侈化妝品不具有需求替代性從而構成兩個獨立市場。由于普通化妝品市場中的競爭者都要負擔消費稅，故征稅未對該市場的競爭造成干擾。但從財稅法角度看，相比于一般消費稅(在我國即增值稅)，特殊消費稅存在對不同商品、不同消費支出的歧視而違反中性原則。因此，特殊消費稅只能針對奢侈品、高污染、高能耗等“罪惡”消費行為征收，方可因其引導理性消費、增進社會福利而獲得正當性。就此而言，對普通化妝品征消費稅不具備正當性基礎，故我國于2016年將“化妝品”稅目調整為“高檔化妝品”。又如，從競爭法維度分析，產業導向型、行業導向型稅收優惠對整個行業一視同仁，未損害相關市場的競爭秩序；但從財稅法角度看，其依然存在違反稅收中性之虞。

不難發現，現行公平競爭審查制度最大的問題在于職能錯配，無法發揮不同行政機關的“知識專長”。稅務機關按照一般競爭標準審查稅收政策文件會產生兩種后果：一是使針對稅收政策的競爭審查囿于形式合規性、難以觸及實質合理性；二是因缺乏專業標準的指引而過度審查稅收政策，侵犯稅法的固有邏輯。破解之策在于，為稅務機關找尋能令其“揚長避短”的審查標準。稅收中性就是一項合理的標準，該原則并不駐足于要求稅法不偏不倚的空泛折中，更包含具體的實體標準和制度內涵。例如，中性標準下，稅制應力求簡化，盡可能采用低稅率和寬稅基，讓市場主體可以在不考慮稅收因素的前提下自由決策，只受價值規律和競爭機制約束。稅制設計應讓納稅人在不同形式的消費支出、不同風險偏好、不同企業形式、不同商業融資方式、現金或非現金、支出或儲蓄、工作或閑暇等異質選項之間自由選擇。倘公平競爭審查引入稅收中性標準，實操性和針對性將大為提升，譬如無正當理由而對特定企業形式、特定融資方式、特定消費支出課稅的條款將無法通過檢驗。

除實體標準外，稅務機關自查自糾的單軌制審查模式也需要修正。通觀域外經驗，外部審查漸成主流。美國的競爭審查主要依靠聯邦貿易委員會和司法部，韓國依靠公平貿易委員會，澳大利亞則專門組建國家競爭理事會負責相關工作。鑒于我國行政規范性文件數量龐大，公平競爭審查的推行處在探索起步階段，目前不妨采用“政策制定機關內部審查+競爭執法機關外部審查”的雙軌制模式。針對稅收政策，首先由稅務機關參照稅收中性標準進行自我審查，存在爭議的，交競爭執法機構依照競爭中性標準進行外部深度評估，從而化解專業知識錯配、缺少外部監督的問題。

(二)稅收中性與稅收競爭的治理

地方稅收競爭是阻礙我國統一市場建設、妨害公平競爭秩序的沉疴痼疾，地方政府利用博弈性財稅政策引導資源要素向本轄區流動，易讓稅收凌駕于市場之上而成為配置資源的決定性因素。盡管誘發地方稅收競爭的根源在于地方剛性支出與財政收入不匹配，但受稅收中性原則拘束的制度實踐還是能形成外部剛性約束，一定程度上抑制惡性稅收競爭。在美國，州政府擁有較高的稅收自主權，州際稅收競爭較為激烈；但激烈的競爭并未造成財政秩序紊亂，這很大程度上歸功于建立在非稅收歧視原則基礎上的司法規制。一項稅收政策如果偏袒本州，導致州內和州外納稅人的稅收負擔不同，即構成歧視。非稅收歧視原則禁止稅收對州際貿易的影響，旨在保證州際市場自由流通。較之行政手段和立法手段，司法機關介入以緩釋地方政府間的惡性稅收競爭被認為較具優勢。我國也可考慮借鑒該做法，以稅收中性的非稅收歧視原則為標準，對地方稅收競爭實行司法審查，如此一來，稅收中性的拘束范圍便由稅收立法、執法延伸到稅收司法領域。公平競爭審查可有效清理違反競爭理念的稅收政策，其主要依靠行政審查，形成第一道防線；基于稅收中性原則的司法判斷則作為第二道防線。二者結合，形成規制稅收競爭的嚴密法網。

從財政收支一體化角度，稅收競爭不僅在收入端展開，還在支出端進行。盡管一般認為支出競爭能促進政府充實公共產品供給，故損害較收入端競爭為小。但若地方政府存在公司化傾向，有可能青睞高經濟性支出、低社會性支出的財政支出結構。此時，支出政策工具的不當運用亦會使財政超越市場成為配置資源的首要因素，甚有必要基于稅收中性原則進行反向矯正。

此外，貫徹稅收中性原則，對國際稅收競爭也具有抑制效應。2017年，特朗普政府推出《減稅與就業法案》，以“逆全球化”的稅制改革吸引資本、勞動力、技術等要素流入美國，可能引發各國間的稅收逐底競爭。蒂伯特的用腳投票理論認為，稅收競爭會讓居民流動到稅負較輕且公共服務供給效率較高的國家或地區，產生制約政府行為的積極效應。但一競到底的稅收競爭可能導致資源流向缺乏經驗和技術的國家，使資源得不到充分利用而產生浪費。此外，稅收競爭可能引導居民流向低稅國家，而該國未必能高效供給公共服務。稅收競爭的本質是國家放棄稅收利益，財政收入的萎縮將導致公共服務供應的減少，最終損害納稅人利益。經合組織報告《惡性稅收競爭：一個新興的全球議題》不諱言惡性稅收競爭會扭曲融資決策和真實投資流動，是非中性的。特朗普政府引發的減稅浪潮違反國際稅收中性原則，沖擊國際社會業已形成的以《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》為標志的反惡性稅收競爭的秩序。作為負責任大國，我國不應隨之起舞，否則易侵蝕財政主權、引發財政危機。一方面，我國應該基于為市場主體減負而非參與“減稅戰”的目的，科學合理、依法適度地推進減稅改革，營造促進競爭的輕稅環境，吸引資本要素流入；另一方面，應充分利用G20、APEC、“一帶一路”等多邊合作框架，在雙邊或多邊稅收協定中設置國際稅收中性條款，還可通過稅收合作論壇對區域內已出現或潛在的惡性稅收競爭進行排查，并規定對應的消除措施，重塑國際稅收秩序。

(三)稅收中性與公平競爭營商環境的塑造

黨的十八屆三中全會以來，國家對營商環境的認識提升到新高度，優化營商環境成為建設現代化經濟體系、實現國家治理現代化的重要環節。世界銀行的營商環境評價體系中，稅制環境也是重要指標。2006年起，世界銀行《全球營商環境報告》中引入“納稅指標集”以衡量稅收營商環境，含納稅額、納稅時間、總稅率和報稅后指標四個子項。納稅指標集與稅收中性的邏輯高度契合，得分越高則稅制中性化程度越高。從歷年的報告看，稅收營商環境成為拖累我國營商環境整體排名的重要因素。2018年，中國總體營商環境排第78位，納稅指標則位居第130位；2019年，總排名躍升至第46位，但納稅指標排名僅居第114位。貫徹稅收中性原則，打造良性稅收營商環境，已迫在眉睫。

對我國而言，目前優化營商環境的一項關鍵舉措是降低市場主體的成本。減稅降費、簡化征管體制、優化納稅服務等改革均有降成本的意蘊，而低稅率、輕稅負、稽征便利正是稅收中性的要求。優化營商環境還有一層意涵——市場主體應在同一水平公平競爭，不因政策照顧而獲得不正當優勢。具體到稅收待遇方面，我國曾在稅法層面對不同性質企業有差異性制度安排，比如企業所得稅領域曾實行內外有別、內內也有別的制度模式，區別對待內外資企業，1993年以前，對國營企業、集體企業和私營企業也分別立法。規范性文件層面，也有部分基于所有制性質的稅收扶持政策。如在企業改制重組方面，《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》《關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》等均曾規定，國有獨資企業(公司)以部分資產與他人組建新公司，且股份占比超過50%的，對新設公司承受該國有獨資企業(公司)的土地、房屋權屬免征契稅；其還規定，國有控股公司以部分資產投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份85%以上的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權屬免征契稅。近年來，這方面情況有較大好轉，各稅種均實現統一立法，基于所有制性質的傾斜性扶持在規范性文件中也愈益少見，比如前述改制重組的稅收政策，自《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》起，便不再單就國有企業設定優惠。但反面情形也未完全杜絕，《關于繼續實施文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業若干稅收政策的通知》(財稅〔2014〕84號)對經營性文化事業單位轉制的企業，給予企業所得稅、房產稅、增值稅等稅種的免征優惠，而《關于繼續實施文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業若干稅收政策的通知》(財稅〔2019〕16號)繼續保持該做法。這類轉制企業多為國有企業，所以前述文件實際上相對隱蔽地在競爭性領域基于所有制性質給予優惠。

此外，政府部門從事競爭性、營利性、商業性活動時，盡管政府無法對自身課稅，仍應讓該部門提供與稅收數額相當的補償金，使從事營利性活動的政府部門和私營企業負擔相同成本，在同一水平線上競爭。否則，一是政府傾向于所有服務盡可能由內部部門提供(可獲得免稅待遇)，不利于政府公共管理的效率化改革；二是私營企業在與政府部門的競爭中可能因為成本劣勢而落敗。經合組織的競爭中性范本就指出，稅收中性意味著政府要和私人部門競爭者一樣面臨相似的稅收負擔，對于無法人地位實體的商業活動，得以補償金或調整政府服務價格的方式來反映其稅收成本。

(四)稅收中性應成為我國稅法基本原則

20世紀80年代以來，稅收中性成為世界范圍內稅制改革的邏輯主線，多國努力建構“低稅率、寬稅基、簡稅制”的中性稅制，讓市場決定性地配置資源，盡可能減輕稅收的扭曲和歧視。我國其實也融入此進程，增值稅被認為是貫徹稅收中性的最佳稅種，2016年全面推開“營改增”提升了整體稅制的中性化水平。然而稅收中性尚未被我國學界認可為一項稅法基本原則，這與國際社會對稅收中性的重視和我國以增值稅為主體的稅制結構不相匹配。

國內學界對稅法基本原則的提煉言人人殊，但有共性可循。總體上，稅收法定與稅收公平分別作為形式正義與實質正義在稅法領域的體現，基本原則的地位不可撼動。效率正義在現代社會的重要性日益凸顯，故稅收效率也被不少學者認為是一項稅法基本原則，其有經濟效率和行政效率兩方面內容，前者導向稅收中性和稅收調控績效兩項要求，后者吁求征納成本最小化。可見，盡管稅收中性的內容在稅法基本原則中有所呈現，但一般僅被認為是稅收效率的要求之一。稅收中性能減少干擾個人決策所造成的無謂損失、提高經濟效率，與稅收效率確有同一性；但從避免稅收干擾市場的立場出發，其同時導向對政府征稅行為的規訓，對納稅人自由和平等的保障使之在同一基礎上公平競爭。也即，稅收中性不僅具有效率意義，同樣包含以公平為取向的法治價值。故此，稅收中性應被確立為我國稅法的基本原則，以此來提升稅制的競爭性和中性化程度。

概言之，該原則的確立，將對稅法建制和運行產生多方面影響。

第一，較之價內稅，價外稅能消除重復征稅，尊重價格規律，對市場競爭擾動較輕，更契合中性原則。“營改增”完成后，作為價內稅的營業稅退出歷史舞臺，作為價外稅的增值稅地位更加穩固。“增值稅的計征原理可以使政府對市場競爭保持中立，為市場主體展開公平競爭提供最佳的稅收環境。”(3)葉姍.增值稅法的設計: 基于稅收負擔的公平分配[J]. 環球法律評論，2017(05): 52-53.但增值稅制仍有完善空間，受稅收中性原則指引，其稅率結構應盡可能簡單。縱觀各國增值稅法，僅10%的國家設置三檔以上稅率。我國已在2017年將稅率檔次由四檔歸并為三檔，但檔級依然過多，應進一步簡化。

第二，較之流轉稅，所得稅制極為復雜，對市場主體的組織形式、融資策略、投資方向和區位產生全方位影響。稅收中性允許稅制影響市場決策，但應具有正當性基礎。例如，企業支付的利息可于稅前扣除，股息則不能，這影響企業融資策略和融資結構，但其正當性在于禁止“稅前分利”、保障國家稅收利益。然而，反面情形也不鮮見，比如，企業所得稅法不適用于個人獨資企業和合伙企業的規定干擾了市場主體選擇組織形式的自由，其正當性在于這些企業無獨立人格，組織和個人財產可能混同。一人有限公司也屬于規模較小、財務不規范、易發生財產混同的組織形式，企業所得稅法卻未豁免其納稅義務，導致一人有限公司和個人獨資企業外觀相似，稅負卻判若云泥，誘致實踐中一人有限公司的形式乏人問津。從稅收中性出發，企業所得稅法應消除上述對組織形式選擇的不當扭曲。

第三，較之從量稅，從價稅尊重價格的信號功能，更符合中性原則。休茨、馬斯格雷夫等學者認為在不完全競爭條件下，從價稅的帕累托效率要優于從量稅。過去很長時間，我國資源稅制采用從量計征方式，不能有效促進資源節約集約利用。歷經多輪改革，資源稅的多數稅目現已改為采用從價計征方式，該做法是合理的。

第四，較之征收效率低下、隨意性較大的征管環境，應收盡收、依法征管更符合中性原則。寬松的征管環境易誘使部分地方政府通過放松稅收審計和稽查、先征后返、違規允許緩稅、少預征稅款、多退稅款等方式，區別對待不同市場主體，扭曲資源配置。相比實體制度非中性，征管程序的非中性更加隱蔽和靈活，但對市場競爭秩序的破壞猶有過之。對此，應借助信息技術做到應收盡收，穩定市場主體的預期，建立“輕稅負、低稅率、嚴征管”的中性化稅制。實證研究也表明，征管強度越高的地區，企業資本配置效率越高。

四、稅收中性原則的風險因素及剔除

盡管我國亟須貫徹稅收中性，不斷優化稅制，但也要注意稅收中性的具體要求因時空條件不同而有差異，唯有植入遵循本土實際、剔除風險因素的稅收中性原則，方為正途。

(一)稅收中性是相對中性

亞當·斯密推崇的稅收中性建立在完全競爭理論基礎上，其認為競爭是自我維持的自然秩序，通過市場機制的“無形之手”引導逐利的“經濟人”，便可實現資源合理配置。這種自然競爭觀影響下的稅收理論要求稅制不得干擾市場運行，稅收應控制在保障有限政府履行防務、司法、維持公共機構及公共設施等最基本職能的最小化水平。但是，自由放任的純粹競爭理論未能看到市場的固有缺陷，忽視了市場失靈的存在。斯密之后，經濟學家經過賡續不斷的理論拓補，提出了不完全競爭、動態競爭、有效競爭等理論，核心旨趣都在于放棄完全競爭的自由放任教條，追求有效競爭的狀態，使競爭維持在最佳水平。

形形色色的競爭理論中，弗賴堡學派將競爭秩序與法律秩序結合的范式(也稱奧爾多自由主義或秩序自由主義)深刻影響歐洲競爭法的觀念和實踐。該理論認為市場秩序不能自我維持：一方面，市場中隱藏著毀滅自身的力量，政府必須對壟斷協議、濫用市場支配地位等行為加以干預；另一方面，政府也暗含毀滅市場的力量，不受約束的管制政策可能抑制乃至摧毀市場秩序。秩序自由主義不排斥政府介入，但主張介入應滿足最小競爭損害原則：競爭是經濟秩序的基礎，政府干預只是修正和補充。這種理性克制、樸素客觀的競爭理論可作為我國稅收中性原則的理論基礎。受其指引，稅收中性是一種相對中性，允許正當的非中性情形存在。完全稅收中性要求市場主體行為不能受到稅收規則的任何影響，如能夠調節主體行為的庇古稅就會被認為違反中性原則。然而，沒有一種完全不干擾市場的“中性”稅收，正如不存在中性貨幣一樣。“有稅收的世界里，完全中性的目標無法實現。”(4)Weisbach，D.A..The Use of Neutralities in International Tax Policy[EB/OL]. https://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2383&context=law_and_economics. 2014-08-18/2019-12-23.相較而言，相對稅收中性允許政府通過稅制矯正市場失靈，允許稅收規范為正義目的而對個人經濟決斷產生影響。“稅收的法律工程可以而且應當防止對某些選擇的稅收偏見以及由此產生的市場扭曲。但是，某些場合也應當允許正當的國家干預，例如，針對市場失靈或產品負外部性的庇古稅。”(5)Hiort af Ornas，L..Tax Policy，Economic Efficiency and the Principle of Neutrality from a Legal and Economic Perspective[EB/OL].http://www.jur.uu.se/digitalAssets/585/c_585476-l_3-k_wps2015-2.pdf.2015/2019-11-29.

相對中性意味著，稅制應兼顧稅收中性和稅收公平。毋庸諱言，二者存在一定張力，比如所得稅被公認為體現稅收公平的優良稅種，尤其是累進稅率具有削峰填谷的功用，但其確實也帶來降低勤勞工作積極性等消極后果。張力客觀存在的背景下，應該采取辨證施治的立場，區分不同稅種，使之分別以中性或公平為價值取向，對于兼顧中性和公平的稅種，如增值稅，則作為理想稅種擢升其地位。同時，還可考慮對某些稅種的制度加以優化，使其在追求一項價值目標時不過多損害另一項價值。比如，適當減少個人所得稅的累進級次，便有調諧中性和公平的意涵。至于中性和公平孰為重，答案并不唯一，取決于特定時空條件下的客觀需求，就我國當下而言，深化市場機制的作用是重要目標，況且前文業已指出，稅收中性同樣有著公平意蘊，稅收扭曲、尤其稅收歧視本就是不公平的，所以，將中性化稅制作為改革方向，同時也有利于提升公平性。

(二)稅收中性不排斥稅收調控

強調稅收中性是相對中性，是鑒于市場失靈的客觀存在，而市場失靈既可表現為效率低下，也可表現為有失公平。稅收調控對此二者都有改善作用。一方面，若說稅收中性旨在避免額外負擔，稅收調控則意圖增加額外收益，運用得當能提升整體效率；另一方面，初始資源非均衡配置的條件下，稅收調控也可發揮矯正作用，有助于實現實質公平。所以，當今各國莫不將稅收作為重要的調控工具。但調控在緩釋市場失靈的同時也可能帶來閾值更大的政府失靈，故而稅收中性和稅收調控必須有機統一。從市場配置資源的決定性地位出發，理想的稅收調控應當是受中性原則拘束的調控。

首先，稅收調控應被定位于宏觀性、總量性、高層次調控。就配置資源而言，稅收調控和市場調節各司其職，微觀經濟活動應主要由市場競爭進行調節，稅收調控不宜過多介入，以免成效不彰或適得其反。但同時也須明確，并非僅稅收優惠才屬于調控手段，稅收調控內嵌于稅制結構和稅種法建制，主體稅種的選取、各稅種制度模式的擇定乃至課稅要素的設計，都可寄寓調控意圖。結合這兩方面因素，微觀層面更加強調稅收中性，宏觀層面適當進行調控，是可取的政策組合。

其次，調控畢竟外在于市場機制，所以立足宏觀層面的稅收調控也應滿足謙抑性原則。第一，市場化手段優先，調控性手段后置。哈耶克比較多種規制手段，認為競爭是最優方法，在“不可能創造出使競爭有效的必要條件的地方”，才需要“采用其他指導經濟活動的方法”。弗賴堡學派將經濟手段區分為過程政策和秩序政策，前者指針對經濟運行過程所采取、能影響價格—數量關系的國家干預調節措施的總和，包括貨幣政策、財政政策等；后者指國家為市場經濟確定的框架或“構成原則”，包括私人產權受保障、立約自由、貨幣穩定、市場開放、競爭充分等。兩相比較，后者具有優位性。第二，調控手段內部，金融調控優先于稅收調控。貨幣手段相對中性，而稅收手段被用于實施調控時，調控主體也是一方利益主體，更易傾向于增稅而非減稅，使相機抉擇常常落空。近年來，有學者認為財稅法的宏觀調控功能被過分強調，應作必要限制，這種反思與糾偏無疑是符合稅收中性原則的。

最后，為矯正負外部性，稅收調控有時也會被用于微觀場域，其對稅收中性、競爭中性的背離應能通過比例原則測試。“國家干預應與再分配政策或經濟穩定政策的目標成比例。”(6)Deak，D.. Neutrality and Legal Certainty in Tax Law and the Effective Protection of Taxpayers′Rights[J]. Acta Juridica Hungarica，2008，49(2): 200.受其指引，唯有稅收調控有助于達致正當合理的公共利益目標，對市場競爭的損害最小且所得大于所失，其促進的法益與對競爭中性的損害才能“成比例”。例如，為促進外商投資增長而設置稅收優惠的做法曾較為常見，其旨在吸引外資以及人力資源、核心技術和治理經驗流入，但同時導向不對稱的超國民待遇，使內外資企業難以公平競爭。此時，該項調控政策對市場競爭秩序的損害效應大于吸引外資的正面效應，不滿足比例原則中的最小損害和得大于失的要求。又如，煙葉稅制旨在通過“寓禁于征”限制煙草行業發展，實現“控煙”的公共政策目標。然而，煙葉稅主要面向煙葉收購單位而非源頭上的煙葉種植者征收，地方政府反而通過財政補貼鼓勵煙葉種植業發展，所以該項稅制手段不必然導向控煙目標的達成，不滿足合目的性要求，難以通過比例原則審查，其對稅收中性的“干擾”無法因此獲得正當性。

(三)稅收中性不應使國有企業處于稅法上的不利地位

市場失靈的一種表現形式是，因市場機制具有唯利性，私人資本不愿進入某些經濟領域，此時國家不得不以其可支配資產直接參與投資經營，所以在許多國家，國有企業都承擔一定經濟社會職能。必須明確，稅收中性要求所有制中立而非所有制歧視。稅法對國企和私企從事的商業性活動，應一視同仁；但當國企承擔公共服務職能、提供公共品或準公共品時，仍應給予傾斜性財稅扶持，填補公益性成本，并對相關收益，因其具有公益性而適當給予豁免待遇，這是“可稅性原理”(7)可稅性原理強調，有收益則原則上可稅，若收益具有公益性，則例外地不可稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第141～145頁。的要求。

近年來，借經合組織競爭中性范本以及TPP、TTIP等協定的推波助瀾，稅收中性已上升為一項國際規則。以美國為代表的成熟經濟體有時將其界定為不得給予國企任何稅收扶持，由此稅收中性成為西方國家遏制中國等新興經濟體崛起的工具。對此，我國應辨明其不合理之處。稅收中性既不讓國有企業因所有制性質而獲得不正當稅收優勢，也不能讓其因之負擔不利犧牲義務。

五、結語：建構“競爭友好型”財稅法

在現代社會，納稅人往往也是競爭者，財稅法最大限度地尊重市場和保護競爭，納稅人才能通過有序競爭有所得并形成稅源。因此，稅收與競爭天然存在密切關聯。遺憾的是，以往的財稅法理論忽視了這層淵源與聯系，更多關注國家財政利益與納稅人財產利益的縱向分配，即便留意到納稅人之間的利益關系，也主要是從稅負分配的角度切入，未能就競爭利益作充分提煉。就此而言，稅收中性作為稅法基本原則之地位的確立，能夠協調財稅政策與競爭政策、國民財富分配秩序和自由競爭秩序，拓掘傳統研究的視野并更好地指引實踐。

近年來，我國財稅體制改革的若干舉措已暗合于稅收中性的邏輯脈絡。企業所得稅、個人所得稅等各稅種的規則從分立到統一，增值稅轉型并擴圍，清理規范稅收優惠，清費降稅以給市場主體減負等一系列市場化、競爭導向的改革舉措為我國經濟發展作出巨大貢獻。然而，稅收中性原則在稅法學研究中未獲其應有地位，削弱了理論的回應性與實踐的針對性。當前，我國正進入一個極為注重市場調節、強調競爭政策基礎性地位的新階段。與之相適應，無論理論研究還是制度實踐，都應給予稅收中性應有重視，從而有意識地消除稅制對資源配置的扭曲和對市場主體的歧視，貫徹公平稅負、平等競爭的原則，實現傳統財稅法向“競爭友好型”財稅法的躍遷。

本文原載于《財政研究》2020年第9期，轉載過程中有刪節。