行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論綜述與分析

●林香山 楊林逸舒

一、引言

行政事業(yè)單位在提高公共風險防范能力，維護社會公眾利益等方面不斷引入內(nèi)部控制的思想及方法。自2012年我國發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》（以下簡稱《規(guī)范》）以來，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究性文章在逐年增多，我們根據(jù)中國知網(wǎng)的檢索平臺數(shù)據(jù)分析統(tǒng)計出以下結果：2012年國家發(fā)布《規(guī)范》前后，與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關的文章數(shù)量由57篇躍增至131篇，2018—2019年達到581篇的高值，在2020年有持續(xù)增長的趨勢，層出疊見的論著成果推動該領域的理論研究事業(yè)邁上新的臺階。

筆者在本文中通過歸類整理我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制政策與政策實施前后國內(nèi)刊物的相關研究成果，嘗試搭建研究成果的邏輯性和結構性框架，以幫助初步研究者清晰地研讀散見于文獻各端的前人觀點，幫助研究者系統(tǒng)地理解當期我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論，以進一步指導實踐。

二、政策背景

近年來，隨著我國企業(yè)內(nèi)部控制建設的不斷發(fā)展，我國政府部門逐漸將內(nèi)部控制思想應用于公共事務管理，相關政策不斷出臺。以下按時間順序列示我國自2011年11月以來我國政府發(fā)布的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制政策和政策落實的措施：

2011年11月，我國財政部發(fā)布征求《規(guī)范》實施意見的通知（財會便【2011】68號），標志著國家開始全面部署行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作；2012年11月，財政部向全國印發(fā)《規(guī)范》，這是繼2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布以來具有里程碑意義的內(nèi)部控制重要性政策文件；2013年3月至2014年10月，黨的十八大、十八屆二中全會、十八屆三中全會和十八屆四中全會，分別提出提高公共服務的效率和效果、對財政資金分配使用等方面實行審計全覆蓋等政策，優(yōu)化政府組織結構、建立事權和支出責任相適應的制度、全面正確履行政府職能。會議通過的政策文件極大地推動了《規(guī)范》實施的進程。

2015年12月，財政部印發(fā)的《關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》是國家逐步構建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系的核心政策文件之一，也標志著我國行政事業(yè)單位開始全面開展內(nèi)部控制建設工作；2016年10月，財政部進一步對《規(guī)范》進行修訂，將原《規(guī)范》的實施范圍由經(jīng)濟活動擴展至全面業(yè)務活動，制訂量化指標體系；2016年財政部布置全國所有行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制基礎性評價工作，同年，國庫司發(fā)布了旨在規(guī)范政府采購活動的權力運行的財庫【2016】99號文件；2017年1月25日下發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》，要求各單位在年度終了編制綜合反映其內(nèi)部控制建立與實施情況的總結性報告，按照該文件，2017—2019年，財政部連續(xù)三年在全國開展上報單位年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告工作，全面掌握各年全國各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設情況，扎實穩(wěn)步推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設。

三、文獻綜述

從初研究者的角度看，內(nèi)部控制研究的理論性文章往往生澀難讀。為此，下文綜述在文獻前列示關鍵詞信息和相應的國家政策，通過這些信息整理文獻，以起導讀作用。

（一）《規(guī)范》頒布后，研究者提出了進一步完善《規(guī)范》的建議，推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論認識趨于統(tǒng)一

1.關鍵詞信息：行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的概念框架、理論分析、目標、主體、客體、要素、原則、實施機制等。文中所指政策：《規(guī)范》。

宗文龍，魏紫和于長春（2012）分析總結了事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標、風險點、影響因素和改進措施；劉永澤和唐大鵬（2013）對行政事業(yè)單位內(nèi)控的涵義、主體范圍和課體范圍、目標、要素進行了全新的闡述、指出實施內(nèi)生動力不足，缺少對實施機制進行規(guī)范的制度體系；田祥宇、王鵬和唐大鵬（2013），從基本概念、控制目標等六方面對我國行政事業(yè)單位內(nèi)控的中國特色進行分析，指出單位內(nèi)控的建立和實施首先要從內(nèi)控制度構建入手，其次要進行組織層面內(nèi)控建設，第三要構建單位標準的業(yè)務流程內(nèi)控。喬春華（2014）指出內(nèi)部控制是一個“過程”且應顯示人的參與作用，《規(guī)范》沒有提到內(nèi)控要素；業(yè)務層面內(nèi)控不能僅僅指經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)控。李秀麗（2014）指出協(xié)同機制是行政事業(yè)單位依據(jù)內(nèi)部控制原理中的制衡原則，行政事業(yè)單位應強化對會計部門的內(nèi)部控制，提出行政事務要列入《規(guī)范》，例如高校招生、人事、教務等行政事務應納入內(nèi)控業(yè)務范圍。

2.關鍵詞信息：信息披露。相關政策：《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》。尹律和徐光華（2012）論述了如何借鑒企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的成功經(jīng)驗和有益做法，以推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為目標的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露架構。

3.關鍵詞信息：中美對比、啟示。相關政策：我國《會計法》《審計法》《政府采購法》和《財政總預算會計制度》等。王艷寧（2012）通過研究中美政府部門內(nèi)部控制差異，指出我國的政府部門內(nèi)部控制執(zhí)行監(jiān)督機制應包括的機制。

4.關鍵詞信息：基本假設。劉玉廷和武威（2019）以方法論意義上的理性主義假設、不確定性假設、信息運用假設為核心的單位內(nèi)部控制基本假設體系的重構，為單位內(nèi)部控制的本質、目標、建設內(nèi)容等研究提供了相關啟示，提出完善單位內(nèi)部控制基本假設的觀點。

相較于以上聚焦《規(guī)范》本身的理論研究，前期（2012年以前）的研究較為側重關注企業(yè)和國外內(nèi)部控制建設的理論和經(jīng)驗借鑒，研究者對此多有重視并為《規(guī)范》的發(fā)布奠定了理論基礎；在2014年以后則屢見實踐應用型研究層出。

（二）從內(nèi)部控制要素角度分析應用過程中存在的問題

1.關鍵詞信息：腐敗預防、微觀制度、業(yè)務層面風險評估。李連華（2019）指出我國現(xiàn)行對腐敗預防的理論研究和實踐忽視了微觀內(nèi)部控制制度的基礎性支撐作用，建議應該將內(nèi)部控制機制嵌入各種業(yè)務流程中潛在的腐敗風險節(jié)點。

2.關鍵詞信息：問卷調(diào)查、湖南。余華（2014）分析了湖南省行政事業(yè)單位業(yè)務層面內(nèi)部控制建設情況的統(tǒng)計結果，提出應重視會計控制、內(nèi)部牽制、預算管理和信息技術的應用，健全包括資產(chǎn)管理、項目竣工驗收控制等在內(nèi)各項控制制度，建立全程控制體系。

3.關鍵詞信息：內(nèi)部控制評價、分析法、內(nèi)部監(jiān)督評價體系、評價、指標體系等。唐大鵬、吉津海和支博（2015）提出基于整合觀的單位內(nèi)部控制評價模式選擇；陳艷，于洪鑒和衣曉青（2015）運用層次分析法(AHP)構建了定性與定量相結合的評價模型；丁妥、張艷輝和姚增輝以某大學為例，運用數(shù)學模型構建了一套內(nèi)部控制評價指標體系。

（三）從幾大學科的關系分析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究方向

林斌和舒?zhèn)ピ凇秲?nèi)部控制重點實證文獻導讀》中指出，內(nèi)部控制與其他學科的交叉非常普遍，它與財務會計、審計和公司治理、管理控制、風險管理等有著千絲萬縷的聯(lián)系。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究從多學科角度進行研究的文章也非常豐富。

1.關鍵詞信息：預算績效管理。李琨（2014）通過內(nèi)部控制視角下對行政事業(yè)單位預算績效管理的思考，分析了算績效管理和內(nèi)部控制的共同點，并指出內(nèi)部控制的內(nèi)容應進一步融入預算績效評價環(huán)節(jié)，績效指標體系應進一步和內(nèi)部控制的評價體系相銜接。

2.關鍵詞信息：審計、政府審計、國家治理、內(nèi)部審計：相關政策。黨的十八屆三中全會關于推進“國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的思想指引和黨的十八屆四中全會進一步強調(diào)以制度為治理基礎的依法治國理念。唐大鵬和李鑫瑤等（2015）指出國家審計必將成為權力運行內(nèi)部控制構建的主要外部推動因素之一；唐大鵬、李怡、周智朗和張麗（2015）認為，政府審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是國家治理體系中的兩個重要工具，構筑了依法治國的基石并共同構建了國家治理體系，它們相互作用又相互獨立，在國家治理過程中不可各自單獨存在；白雪迪和張慶龍（2013）指出在《規(guī)范》實施中應重視內(nèi)部審計的作用。

3.關鍵詞信息：信息化業(yè)務、信息系統(tǒng)、云平臺。唐大鵬、滕雙杰、常語萱和武威(2019)通過新時代行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化落地的分析，提出信息化落地的對策與建議；汪剛(2019)基于云平臺探索行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化實現(xiàn)路徑，分析了行政事業(yè)單位應以“互聯(lián)網(wǎng)＋”、大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術為手段，打造全面信息化平臺。

四、理論綜述分析

綜合以上文獻綜述，我們認為：

（一）我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論的完善和發(fā)展與國家的施政政策密不可分，而規(guī)范的完善需要科學的理論研究作指引

我國有著特定的國情和歷史，決定著我國在腐敗風險防范和國家治理需求上有加強內(nèi)部控制服務職能的堅定決心，我國專家學者通過觀察、調(diào)研政策運行過程中的多方面問題，逐漸形成中國獨特的內(nèi)部控制理論，也促使政策日益更趨于合理可行。這些研究成果在國家陸續(xù)采取的舉措中多有體現(xiàn)，例如：2016年修訂的《規(guī)范》將實施范圍擴大并制訂量化指標體系；2017—2019年，在全國開展的年度報告編報工作，既加強了《規(guī)范》執(zhí)行的規(guī)范統(tǒng)一，同時也體現(xiàn)了強制性的披露要求。

（二）研究角度分析

內(nèi)控體系的研究往往是從定義出發(fā)，依照以下內(nèi)部控制建設的邏輯開展：控制目標→評估風險→控制措施，研究理論框架的搭建從目標開始，遞次至風險防范，再至具體的控制流程，同時借助學科交叉（例如政策研究，實務與政策、執(zhí)行問題），突出未來發(fā)展方向（風險、管理、信息技術）。

（三）內(nèi)部控制研究突出內(nèi)部控制與風險管理的統(tǒng)一

在《規(guī)范》中，強調(diào)加強廉政風險防控機制，第二章中明確了風險評估和控制方法，而在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中也明確了內(nèi)部控制的目標是防范和控制風險，無論行政事業(yè)單位內(nèi)部控制還是企業(yè)內(nèi)部控制方面的研究，均重視內(nèi)部控制與風險管理統(tǒng)一的思想。

（四）研究現(xiàn)狀

盡管關于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究文章數(shù)量劇增，但是從研究內(nèi)容來看，仍停留在對早期《規(guī)范》的研究居多，自2016年《規(guī)范》修訂后以其他業(yè)務活動作為研究對象的文獻較少，而仍多以經(jīng)濟活動作為載體進行研究。年度報告編報工作開展后對其運行有效性的調(diào)查和研究尚未全面開展，自2016年后對新技術的應用研究逐漸增多。

從采用的研究方法看：大部分行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究采用規(guī)范性的研究方法，關于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實證性研究不多，盡管有相關研究采用案例法和問卷調(diào)查的方法，但案例和問卷研究僅限于對具體案例和環(huán)節(jié)的研究，并沒有上升到規(guī)模性和框架性的研究層面，數(shù)理實證研究方法則鮮被采用。

五、未來展望和研究方向

內(nèi)部控制是組織治理的基石，治理能力就是組織的免疫力，一切的治理都是從內(nèi)部控制開始，探索治理的新方法、新技術。防控風險遠比嚴重違法違紀和處理經(jīng)濟案件本身省成本，未來隨著時間的推移和認識的發(fā)展，在大數(shù)據(jù)，云監(jiān)工等技術發(fā)展的推動下，內(nèi)部控制的觀點將不斷發(fā)展和創(chuàng)新。

2019年末發(fā)生的新型冠狀病毒肺炎公共衛(wèi)生突發(fā)事件，反映出要考評一個組織的內(nèi)控機制是否有效，一方面要看該組織的常規(guī)管理能力，還要看應急治理能力，常規(guī)治理能力求穩(wěn)，應急治理求變，完善的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設機制要考慮在層級體制下，能夠隨機應變地做出靈活調(diào)整，在組織架構、崗位配置等方面應做出變革。因此，如何完善危機防控體制機制，健全應急管理體系將是未來的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究方向之一，而風險防控和新技術在內(nèi)部控制建設過程中的應用也依然是未來重點研究的課題。