國家審計與內部審計協同研究

崔安琪

（南京審計大學，江蘇 南京211815）

目前隨著國家審計的審計范圍不斷拓寬，與之相關的國家審計資源不足的弊端也日益突出，成為審計機關亟待解決的問題。 2018 年以來，審計署對國家內部審計的重視程度日益增強，從政策上強調了內部審計不可替代的作用，明確指出要加強國家審計對內部審計的指導和監督， 探索新的發展方式。 體現了內外審計聯動的共同需求，國家審計利用內部審計工作，與內部審計的協同工作的模式是當今時代下的必然選擇，也是推動我國經濟等高質量發展的必然選擇，本文在此背景下對國家審計和內部審計的內涵和特點進行分析，探討國家審計和內部審計如何配合與協作，從而達到整合內部審計和國家審計資源，提高審計效率效果、保證國家經濟高質量發展的作用。

一、理論基礎與研究現狀

（一）理論基礎

“協同”一詞最早由德國哈肯教授提出，并由此形成了協同理論。 該理論強調系統內部子系統之間通過有效的途徑相互協作和配合，能夠創造出個體所不具備的功能，從而實現系統增值。21 世紀以來，多元化已經成為社會常態，協同理論中所蘊含的協同精神正是現代社會中實現公平高效的國家治理目標的必要條件（李小蘭，2009）。 審計是國家治理體系中重要且不可缺少的子系統，欲充分發揮其免疫系統的功能， 除了從審計內部尋找動力因素，還應該與國民經濟運行的子系統相互協作（戚振東和王會金，2011）。 王會金（2013）認為，國家審計要達成審計監督的目標，應自覺地將其與其他組織子系統進行協調配合，獲得國家審計系統運轉的協同效應，從而達到促進國家治理完善和促進國家審計順利開展的雙重目的。

（二）研究現狀

內部審計作為社會子系統中一個重要的組成部分，兩者的協同聯動是提高國家審計效率的必然趨勢，目前與針對獨立審計主體的研究相比，學者們針對國家審計和內部審計協同聯動的研究相對較少，僅有少數學者從不同角度對其進行了初步探討，如王會金和戚振東（2013）從社會嵌入視角出發，認為結構性嵌入能夠促進國家審計機關和內部審計之間的互動和信息共享，能夠發揮降低審計成本、提高審計效率的作用。 叢秋實等（2014）從審計信息化的角度， 提出了協同云審計的審計模式，將國家審計與云審計結合，創新了審計技術方法。 和秀星等（2015）認為，協同審計并非兩者簡單相加，協同雙方應保持全過程的風險管理。 何惕（2018）從聯動機制的內涵出發，圍繞國家審計和內部審計兩者之間的相互關系，分析兩者聯動的必要性與可行性，提出優化人力資源和項目資源配置等聯動的必要條件。

（三）國家審計與內部審計的內涵

1.國家審計。首先，國家審計是國家治理的基石和保障， 國家審計的權力由我國憲法予以保證，可以有效地發揮其權力制衡作用。 其次，從國家審計與國家治理其他方面的關系看，國家審計的獨立性保證核查各類經濟活動結果的真實、 合法和效益性，是國家的“免疫系統”。

2.內部審計。 內部審計機構設置的目的是為了協同企業利益相關者之間的關系，并對形成的決策進行監督控制。 內部審計的工作重點是改善風險管理、控制和治理過程，從而增加企業價值和完善運營狀況。 與國家審計相比，內部審計有三個突出特點：一是內部審計是在組織內部向組織董事會或最高管理層提供的一種服務，這種服務具有內向型的特征。 二是在組織內部，內部審計的審計領域可以涵蓋與組織經營管理有關的眾多領域和環節，即內部審計領域具有廣泛性。 三是與國家審計的法定性相比，內部審計可以參照內部審計準則對本組織的內部審計程序做出靈活的規定，即審計過程和方法具有靈活性（鮑國明，2014）。

二、國家審計和內部審計的協同聯動

（一）協同聯動的必要性

經濟制度決定了國有企業在我國依舊占主要地位， 因此國有企業的審計是我國審計的重要部分。 首先，國家審計目前主要是針對法律法規遵守情況的合規性檢查，對于其他方面略顯不足，并且國有企業的不同特點對于審計人員的專業性也提出了嚴峻的挑戰。 而對于國有企業而言，僅合規審計不足以保證企業的運行。 內部審計則是側重于獨立檢查、評價和監督內部控制的有效性，目標在于企業管理，在預防和抵御方面內部審計對企業而言具有更強的針對性。 兩者的協同聯動可以實現優勢互補，彌補國家審計專業性上的不足，提高國家審計對國有企業的審計效果。 國家審計在審計任務繁重、審計資源有限的背景下，為了更好地發揮審計的監督作用，與內部審計協同聯動，既是實現國家審計全覆蓋，促進國家治理的必要選擇，同時對內部審計而言，也是實現審計監督常態化，加強內部審計工作質量，完善內部控制、降低管理風險和完善公司治理的重要途徑。

（二）協同聯動的方式

目前國家審計與內部審計的協同聯動主要有兩個方式：

1.完善內部審計工作，提升內部審計工作的效率效果，保證權威性。 《規定》強調了國家審計需要加強對內審工作的監督與培訓，提升內部審計人員的能力水平以滿足兩者協同工作的需要。 主要可以從兩個角度出發，一方面目前國有企業內部審計還處于發展階段，在管理體制和專業性方面仍需要監督指導，國家審計可以憑借其專業性和自身外部審計的經驗，通過對內部審計工作進行系統性、苗頭性和傾向性問題的梳理，有針對性地對內部審計開展組織架構上和業務上指導，提升內部審計在企業中的獨立性以及專業性。 另一方面表現在內部審計機構開展重大審計項目時，國家審計可以利用審計法律法規等方面的優勢提供指導和幫助，既可以彌補內部審計專業和經驗的不足也可以加深國家審計對國有企業的了解，兩者共同促進內部審計工作的完善以及效率效果的提升。

2.國家審計利用內審成果，提高國家審計的工作效率，形成內外監督合力。 在內部審計結果真實可靠的情況下，國家審計可以選擇直接利用內部審計結果。 減少了審計的重復性工作，降低國家審計的投入產出比，并能夠高效地完成審計工作。 對于國家審計和企業而言均減輕了負擔，國家審計可以將更多的資源投入到績效審計等方面，從而對企業有更宏觀的把控。 此外，國家審計對內部審計成果的運用也增強了內部審計工作在企業中的權威性，督促了被審計單位重視內部審計工作，提升內部審計機構、內部審計人員的工作積極性，從而進一步提高內部審計工作的質量。

（三）協同聯動目前存在的問題和建議

1.內部審計的獨立性不足。 審計協同的主要目的是整合資源，提高國家審計的效率效果，這就要求內部審計的成果是真實可靠的，如果內部審計的工作受到管理層等的約束，其審計結果對于國家審計的工作不僅沒有價值反而會導致資源浪費。 所以，保證內部審計機構隸屬于組織的董事會或者更高管理層并直接向其負責， 保持獨立性至關重要。但是目前由于企業對內部審計重視不足，一些國有企業的審計部門仍缺乏獨立性，主要表現在：（1）一部分企業審計部門是從內部管理部門中分離出來的，導致了審計部門與被審計部門之間仍存在密切聯系，審計過程可能受到影響。 （2）國有企業雖然按照國家規定設立了內部審計部門，但董事會只是做到了完成任務，缺乏直接領導或由管理層決定人員配置并直接領導，國家審計機關無法對結果進行直接或間接的利用，協同聯動也就喪失可行性，對國有企業和國家審計機關來說都是資源的浪費。

目前《規定》明確保障了國有企業內部審計的獨立性， 國家審計首先要加強對內部審計的監督，對法律法規的落實情況方面存在的問題提出可行性改正建議。 同時，提請董事會和最高管理層對內部審計機構加強重視， 提升內部審計機構的獨立性，保障內部審計結果的權威性。 同時，要加強國家審計機關、內部審計協會和國有企業之間的交流溝通，增進彼此的了解，共同解決內審面對的困難，加強溝通有利于國家審計和內部審計協同工作的順利展開。

2.技術手段的制約。 審計協同就要保證國家審計和內部審計的資源能夠順暢對接，一方面國家審計應及時向被審計企業和內部審計機構公布審計監督結果，提出合理化建議，督促整改；另一方面，國家審計機關要不斷完善信息共享平臺，及時有效地收集被審計企業的相關信息。 目前，國家審計在審計信息化方面已經走在三大審計主體的前列。 而國有企業和資本對內部審計的重視起步較晚，現代信息技術的普及程度較低。 在內部審計信息化平臺建設、現代審計方法的運用上還存在很大的發展空間，缺乏數據信息的支撐使得審計數據體系尚未完整構建。 這就意味著目前國有企業和資本的內部審計在信息化建設方面與國家審計還存在著不協調，內部審計的審計結果和審計經驗尚不能實現信息化、系統化和數據化，這使得內部審計人員缺乏對數據的整體把握， 不利于對企業情況實現精準分析，審計結果的精確性不足，同時國家審計機關也無法隨時調用以對內審工作結果進行監督評價，也無法對結果進行分析和利用。 兩者尚未建立完整的大數據共享平臺，這在技術手段上對國家審計和內部審計的協同聯動形成了制約。

由此， 要實現國家審計和內部審計協同聯動，加快內部審計向信息化審計的轉變，建設信息交流和共享平臺是其中關鍵的一環。 國家審計應進一步發展數據審計，在數據共享平臺的建立上重視與國有企業內部審計機構技術上的溝通。 國有企業和國有資本也應進一步加強對信息化審計普及方面的重視程度， 逐步做到審計結果信息化和數據化，提升內部審計質量與權威性，便于國家審計對其成果進行監督和利用。

隨著審計全覆蓋的不斷推進，我國審計資源稀缺的弱勢凸顯，國家審計在人力、財力、技術和時間等方面均面臨嚴重的挑戰，國家審計和內部審計的內涵和功能決定了兩者能夠實現優勢互補也為協同聯動提供了可行性。 如何在現有政策下將國家審計和內部審計的協同聯動變為現實，解決目前存在的問題，發揮出1+1＞2 的效果，是當前急需解決的問題。 本文基于對以上問題的分析，認為目前提升內部審計獨立性和消除技術障礙是實現國家審計和內部審計協同聯動的基礎。