稅收優惠分權的法治化：標準、困境與出路

蔣悟真

引言

稅收是國家合法正當取得公民私有財產的基本手段，也是國家對經濟社會發展進行宏觀調控的重要工具，由此決定了稅收優惠兼具稅負重新分配與國家宏觀調控的二元目的。然而，長期以來稅收優惠淪為了國家宏觀調控的工具，忽視了對納稅人權利和市場公平競爭的保護，形成了數量龐大、種類繁多、零散無序的稅收優惠格局，尤其是各級地方政府競相利用稅收優惠政策擾亂了市場競爭秩序，影響了宏觀調控效果，陷入了稅收損益博弈的怪圈。對此，國家業已認識到稅收優惠領域的諸多問題，并努力規范與治理數量龐冗的稅收優惠。在中央層面，2013年發布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)指出，要“加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理，稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定”。秉承《決定》的宗旨，國務院在2014年發布了《關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發[2014]62號文)，要求“統一稅收政策制定權限”，隨后，各地掀起了一波清理規范稅收優惠政策的熱潮，有力地推進了我國稅收優惠治理的法治化進程。

然而，無論是“一刀切”地清理稅收優惠政策，還是機械地將稅收優惠制定權統一劃歸中央，均不能使稅收優惠的內在調節功能得到最佳發揮，也同我國分稅制下的財政管理體制背道而馳。實際上，稅收法定要求與稅收優惠分權并不全然沖突，稅收優惠不應以中央立法機關為唯一制定主體，還需要行政機關與地方政府的積極參與、配合，最終將稅收優惠治理納入法治化軌道。當前學界對于稅收優惠的研究側重于探討稅收優惠的正當性、效率性、規范性與公平性，忽視了從分權角度研究稅收優惠治理問題。有鑒于此，從理論和實踐雙重進路關注我國稅收優惠分權的法治化走向，以期實現稅收優惠權在中央與地方政府之間的合理配置，是化解當前稅收優惠困局的可行之路。

一、稅收優惠分權的法治化標準

為防止稅收優惠淪為地方政府之間稅收競爭與利益博弈的產物，首先要求將稅收優惠置于法定原則之下，通過利用法定原則的剛性來規制稅收優惠的泛濫無序，以期形成一個規范有序的稅收優惠法律體系。但同時，稅收優惠作為一種激勵性和靈活性的稅收分配機制，它必須充分保障納稅人基本權和納稅人公平競爭需求，即踐行量能課稅原則。因此，法定原則和量能原則是稅收優惠分權法治化的核心準則，體現為稅收優惠形式合法性與實質合理性的雙重統一。

(一)法定原則

法定原則作為現代財政制度的基石，是民主與法治等憲法原則的體現，對于保障納稅人基本權、維護國家稅收利益和促進社會公共利益可謂舉足輕重、不可或缺。①法定原則能夠為稅收優惠制度的規范穩定和協調統一提供保障，具體可分解為稅收法定原則與預算法定原則。

1.稅收法定原則。稅收法定原則是法治國家法律保留原則在稅法中的體現。在稅收優惠領域，這一原則體現為“無法律則無優惠”，包含著對稅收優惠形式合法性的要求，具體而言，即稅收優惠構成要件的法定性與明確性要求。我國《立法法》第8條規定“稅種設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，這一法律保留除了法律安定性的考量外，也是憲法上民主原則的基本要求。由于稅收優惠對于國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益平衡以及納稅人基本權利保障都具有重大影響作用②，稅收優惠制定權的分化是調和利益的需要。而為避免人民之同意遭遇技術障礙、受到歪曲，稅收優惠立法基本事項，諸如稅收優惠主體、稅收優惠客體、優惠幅度等，原則上應由中央統一制定稅收優惠法律規范，明確稅收優惠構成要件，地方性法規與行政法規有其自主調節余地，但不得作為獨立的稅收優惠制定根據。③申言之，稅收優惠分權法定原則涵蓋中央與地方縱向分權法定和立法機關與行政機關橫向分權法定兩個維度。

一方面，中央與地方的稅收優惠縱向分權關涉中央財政權威與地方稅權自主的平衡。形式上地方在稅收優惠立法上處于“無權”狀態④，然而實質上地方出于各種政策目的，設定了層出不窮的稅收優惠，由于這類政策性文件效力層級低，具有極強的隱蔽性，因此成為地方規避稅收優惠制定權限制的工具，地方大肆通過這種非正規手段變相減免稅收，以至于造成區域稅收優惠的泛濫。實際上我國稅收優惠立法實踐已有向地方授權的先例與嘗試⑤，授予地方稅收優惠制定權是健全地方稅體系的關鍵環節，也是央地財政關系走向法治化的重要一步。在稅收優惠的央地分權中，可由中央立法機關制定原則性規范，并授予地方立法機關一定的自主權和參與權。另一方面，在立法機關與行政機關的稅收優惠橫向分權方面，人民代表大會及其常委會作為國家權力機關，在稅收優惠立法中本應具有不容置喙的排他性權力。但這一理念在實踐中難以實行：立法機關掌握的立法資源不足，必須仰賴行政機關的支持，從而由行政機關事后在上位法授權范圍內，以制定行政法規的方式，補足法律的欠缺。⑥因此，稅收優惠行政法規的相對保留具有其正當性，即可由行政機關在授權范圍內對其予以細化，由此維護稅收優惠立法的嚴肅性與權威性。

2.預算法定原則。預算法定原則是預算民主的實現方式。作為預算法的基本原則，預算法定原則應當貫穿于預算收入、支出與管理各個環節。早在1974年，美國《國會預算與扣留控制法案》就提出，“一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本無法控制的預算”⑦。作為一種特殊的財政支出或稅式支出，規模龐大的稅收優惠將侵蝕政府財政收入的根基，美國、德國、英國等西方國家均將其納入預算收支管理當中。⑧美國1974年《國會預算與扣留控制法案》要求政府和國會準備稅式支出預算信息在內的年度預算報告⑨，紐約等七個州也已將稅式支出作為預算支出的一部分，其他尚未將稅式支出納入預算支出的州政府也正在進行不同程度的改革。⑩

我國《預算法》第4條規定：“政府的全部收入和支出都應當納入預算”，確立了全口徑預算制度，但對于稅收優惠這一隱形財政支出并未納入預算管理范圍當中。稅收優惠“遺漏”在預算管理范圍外，同時其事前規劃、事中控制與事后監督的缺失必然將造成中央與地方的財政收入流失，與全口徑預算管理的要求背道而馳。對此，應將稅收優惠納入預算控制與監督之下，將稅收優惠作為各級預算的稅式支出進行規范化管理，構建符合稅收優惠特性的預算編制、審批、執行、調整與決算程序。當前中央和地方都開始了建立稅收支出制度的探索，如2015年山東省財政廳、山東省國家稅務局、山東省地方稅務局聯合印發《山東省稅式支出管理辦法》(魯財稅[2015]25號)，2019年全國人大財政經濟委員會《關于2018年中央和地方預算執行情況與2019年中央和地方預算草案的審查結果報告》提出“研究探索建立稅式支出制度，稅收優惠政策應當在預算草案中作出安排，提高稅收優惠政策規范性和透明度”。

(二)量能課稅原則

量能課稅原則作為憲法平等原則在稅法中的體現，肩負著追求稅收優惠的實質合理性的使命，更關涉人民對稅法的信賴。“稅法之持續長期之權威，只能基于其合乎事理與平等課征”。但稅收優惠使得本具備同樣稅負能力的納稅人承擔不同水平的稅收，無疑使未享受優惠的納稅人陷入市場競爭劣勢。故而，符合量能課稅原則的稅收優惠，有其存在的正當性和必要性，而不具有正當性的稅收優惠，實質上損害了納稅人的合法利益，違背了稅收中性要求。在判斷稅收優惠是否具有正當性時，不僅要分析“量”的稅負能力，還要考量“質”的稅負能力。

基于這一標準，可將稅收優惠分為保障型稅收優惠與激勵型稅收優惠兩類。保障型稅收優惠重點以促進公益活動開展與保障納稅人基本權為目標。如《慈善法》第79條規定：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優惠。”《個人所得稅法》規定了六項個人所得稅專項附加扣除：子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金和贍養老人費用。無論是促進公益事業還是保障納稅人基本權，其最終目的是為了充分保障納稅人生存權，這種保障性稅收優惠是量能課稅原則的內在彰顯。對于最低生活費不課稅方面，由于我國地區間經濟發展差距懸殊，地方最低生活費用差異也較大，有必要授權省級政府按照當地實際經濟社會發展水平，在上位法規定范圍之內確定相應的稅收優惠幅度，避免因“一刀切”而難以充分保障納稅人生存權。

激勵型稅收優惠則是宏觀調控的工具，重點強調培育市場和發展經濟的目的。如《企業所得稅法》第25條規定，“國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠”。再如，2010年《中共中央國務院關于深入實施西部大開發戰略的若干意見》(中發[2010]11號)明確了包括西部地區鼓勵類產業可享受企業所得稅在內的一攬子稅收優惠政策，體現了明顯的刺激區域經濟發展目的。量能課稅原則講求對“量”與“質”的稅負能力予以考量。對于新興產業、薄弱行業以及欠發達區域進行稅收優惠，實際上是出于“質”的稅負能力的需要，適當授予地方稅收優惠制定權有助于扶持、培養市場發育。同樣，政策性因素對量能課稅原則帶來了巨大的挑戰，從法律層面而言，這類稅收優惠須通過稅收法定原則與比例原則的審查之后，方具有實質合法性。

二、稅收優惠分權的法治化困境

稅收優惠分權立法應是實質理性與形式理性的統一，不僅是“道德命令、功利和其他實用規則以及政治信條”等社會公認的實體價值的承載，還應具有確定性、可預測性等形式法治品性。

(一)稅收優惠制定權配置的困境

“租稅優惠系對相同負擔能力者，為管制誘導其為特定作為或不作為，將量能原則作一部分犧牲，創造租稅特權取得租稅利益。”稅收優惠作為一種利益配置機制，其制定權的配置將影響特定納稅人的利益分置和行為方向。不當的稅收優惠制定權配置不僅無法發揮其應有的激勵功能或正向引導效應，更會誘發政府間稅收的不良競爭，破壞良性稅收監管秩序，造成稅收資源的浪費。我國現階段稅收優惠“政出多門”，稅收優惠制定權除少部分由全國人大通過具體立法形式行使外，更多地由國務院及財政部、國家稅務總局等部委行使，甚至由地方政府“越權”行使。我國現行稅收優惠制定權配置的失范“不僅會扭曲社會各界的稅收法治意識，極有可能還會造成稅務行政權的過度膨脹和稅收立法權的過分削弱”，使得“立法權難以控制行政權……極易危及納稅人的人身和財產安全”。

第一，中央與地方間稅收優惠制定權配置的失衡。經過1984年和1985年兩次概括授權，我國稅收優惠制定權主要由全國人大和國務院壟斷行使，地方沒有稅收優惠制定權。之后的《立法法》《稅收征管法》《企業所得稅法》《環境保護稅法》則進一步鞏固了中央稅收優惠制定權。稅收優惠制定權集中于中央使得地方無法根據本地實際“因地制宜”地構建稅收優惠制度。地方政府則通過“先征后返”、“即征即返”以及“財政獎勵”等非法、隱蔽的形式行使稅收優惠制定權，不僅違背了稅收法定原則，也導致稅收優惠實施的不良競爭，造成稅收資源配置的無效率。

第二，立法機關與行政機關間稅收優惠制定權配置的失范。除了立法機關少量地行使稅收優惠制定權外，我國稅收優惠制定權更多地是通過授權立法由國務院以制定行政法規的形式行使。如果權力缺乏相應的制衡和制度的制約，政府機會主義傾向將不受節制。一方面過度的授權立法使得稅收優惠制定權過于集中于國務院，容易“導致部門利益凌駕于國家利益之上”的風險；另一方面國務院在行使稅收優惠制定權過程中容易發生轉授權情況，將稅收優惠制定權轉授給部委，如《契稅暫行條例》就將減征、免征等具體事項的決定權賦予財政部。這些都是導致我國現行稅收優惠制定主體混亂、稅收優惠制度繁雜、稅收減免失序等稅收法定原則失靈的主要原因。

(二)稅收優惠制度運行的困境

稅收優惠作為一種特殊的財政收支形式，其制度設計直接關乎國家與納稅人、納稅人之間以及地方政府之間的利益均衡。稅收優惠是對量能課稅原則之平等原則的違反，本質上是一種租稅特權，其合法性與正當性在于它所承載的特定價值追求，如我國臺灣地區“納稅者權利保護法”第5條明確規定：“納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇”。當前各國稅收優惠實踐，主要有“以鼓勵社會公益活動為目的”與“以導引經濟活動為目的”兩大系統，其合理性的判斷標準分別為“需求原則”與“功績原則”。但檢視我國當前的稅收優惠政策，未能有效平衡相關主體之間的利益，背離稅收優惠制度設計的初衷，非但沒能有效調和區域之間、群體之間的差距，甚至形成了逆向調節。

1.總量控制機制的缺失。稅收優惠作為一種特殊的財政支出，理應受到預算法的嚴格限制。如美國1974年《國會預算與扣留控制法案》第202條第5款明確規定國會預算辦公室需將“現有法律下的稅式支出水平”向國會預算委員會匯報，國會預算辦公室主任需對稅式支出開展長期的比較研究。但當前我國的稅收優惠政策涉及社會生活的各個方面，項目眾多、內容繁雜，導向性不強，效果不明顯，有損稅收制度的完整性以及稅收法律的權威性，再加上當前大量的稅收優惠支出并不受預算法的限制，導致無論是社會公眾還是政府部門均無法有效衡量稅收優惠的規模與結構，有悖于《預算法》規定的“政府的全部收入和支出都應當納入預算”的基本要求，為財政與經濟的可持續發展埋下了重大的隱患。

2.政策審查機制的缺失。為維護全國統一市場和公平競爭秩序，規范審查稅收優惠政策的制定及出臺是制約地方政府稅收優惠政策制定權的重要途徑。《國務院關于在市場體系建設中建立公平競爭審查制度的意見》(國發[2016]34號)提出要“有序清理和廢除妨礙全國統一市場和公平競爭的各種規定和做法”。隨后，為規范稅收規范性文件制定和管理工作，2017年國家稅務總局專門出臺《稅收規范性文件制定管理辦法》，就稅收優惠的制定規則、制定程序以及備案審查等進行了明確規定，但我國目前對稅收優惠政策的審查僅限于稅務機關的內部審查，審查主體為“各級稅務機關從事政策法規工作的部門或者人員”，且審查標準主要側重于“合法性審查和世界貿易組織規則合規性評估”，由此導致我國當前的稅收優惠政策審查流于形式，難彰其效。

3.支出評估機制的缺失。稅收優惠是國家在不減少公共服務提供基礎上，對納稅人所應當繳納的稅款對價所做的一種折讓，其最終目的是獲得更加充足的財政利益。基于此，需強化對稅收優惠政策的績效評估，既可為地方政府確定稅收優惠規模、優化稅收優惠結構提供信息和方向，又可為稅收優惠的政策設計提供決策依據，促進稅收優惠管理的科學化、民主化。如我國臺灣地區“稅捐稽征法”第11條明確規定：“稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限并以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之制定，應經稅式支出評估”。雖然2014年11月27日《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發[2014]62號)提出要建立稅收優惠政策的“評估和退出機制”，財政部還出臺了《稅收優惠政策評估規范(試行)》，對法律、行政法規及地方政府制定的稅收優惠政策進行定期評估。但在我國當前實際的稅收優惠實踐中，地方政府部門為促進本地區經濟發展而設置廣泛的稅收優惠條件，而缺乏對稅收優惠實際效果的評估，并使稅收優惠達不到預期的收益，由此導致社會公共利益受損。

三、稅收優惠分權的法治化出路

我國《稅收征管法》第3條規定：“稅收的停征以及減稅、免稅、退稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行”。同時，《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》再次強調要“統一稅收政策制定權”，禁止各部門自行制定稅收優惠政策。但稅收優惠政策肩負著激勵或者照顧性目標，以區域性、行業性稅收優惠為主，需根據不同區域的資源稟賦、經濟社會發展水平和其他特殊情況予以區別設定。清理、規范稅收優惠政策絕非機械地全面禁止，也非簡單地將稅收優惠政策制定權全面收歸中央，而是要基于稅收優惠的作用、功能，合理劃分中央與地方間的稅收優惠政策制定權，在建立統一開放、競爭有序的市場經濟體制的同時，充分發揮稅收優惠對局部行業或地區的促進作用。申言之，稅收優惠分權法治化既應給予地方尤其是省級政府一定的彈性空間，充分發揮其積極性與主動性，同時又要對地方的稅收優惠制定權予以必要的限制。

(一)地方稅收優惠權的劃分

稅收優惠權作為稅權基本權能的重要組成部分，應通過國家統一立法予以規定。稅收優惠政策制定權收歸中央統一立法是實現稅收法定的基本要求，但地方的稅收優惠參與權需要得到充分的照顧。尤其是在我國當前財政分權背景下，稅收優惠分權法治化的本質在于稅收優惠權在中央與地方之間的合理配置。

1.稅收優惠制定權。根據我國當前法律法規，地方雖不具有稅收優惠政策制定權，但在稅收征收管理實踐中，地方政府卻擁有廣泛的稅收優惠政策執行、解釋以及適用等自由裁量權，使得其實質上擁有了稅收優惠權力。由此導致地方事實上的稅收優惠政策制定權缺乏必要的規范與限制，為貫徹稅收法定的基本要求，規范地方稅收優惠政策的制定，需合理界定地方政府與中央政府以及地方政府與同級國家權力機關之間的稅收優惠權力。

首先，在中央與地方政府的稅收優惠分權方面，根據我國當前分稅制的財政管理體制，對于中央稅以及中央與地方共享稅的中央享有部分，稅收優惠制定權由中央統一立法規定，賦予地方政府有限度的稅率、稅基等稅收基本要素的調整權。而對于地方稅種，則地方政府尤其是省級政府享有充分的稅收優惠制定權。如我國《企業所得稅法》第29條規定：“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”。但該稅收優惠政策制定權目前僅限于民族自治地方，有必要擴大到各省級政府。其次，在國家權力機關與行政機關的稅收優惠分權方面，稅收優惠政策制定應賦予地方政府提案權，地方政府在統籌考慮本地區經濟發展形勢的前提下，提出稅收優惠的具體政策，報本級人大常委會決定，同時向全國人大常委會和國務院備案。而對于具體的稅收優惠執行事項，則賦予地方政府一定的自由裁量權，實現稅收法定與充分發揮地方政府積極性、主動性的統一。如《環境保護稅法》第6條則規定應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調整，由省、自治區、直轄市人民政府在規定稅額幅度內提出，報同級人民代表大會常務委員會決定。再如《車船稅法》第5條規定省、自治區、直轄市人民政府根據當地實際情況對部分車輛定期減征或者免征車船稅。

2.稅收優惠參與權。所謂地方稅收優惠參與權是指地方政府在稅收法律法規限定的范圍內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報上級政府備案審查。對于稅收優惠基本制度，如稅基、稅率和稅額等稅收基本要素的制定只能由中央通過法律法規統一設定，但設定不宜過于僵化，應給地方留存一定自主調整空間，尤其是對于具有強烈地域屬性的地方性稅種，稅收優惠政策的制定不宜由中央統一立法，應賦予地方一定程度的參與空間。如房地產稅出臺遵循“立法先行、充分授權、分步推進”原則，通過賦予地方稅收優惠政策參與權，并通過合理的制度設計，在滿足地方發展本地經濟的強烈訴求和相對獨立的財政利益的同時，更多地約束和規范稅收優惠行為，實現稅收優惠的透明、公開與公正。如我國《個人所得稅法實施條例》第16條規定：“稅法第五條所說的減征個人所得稅,其減征的幅度和期限由省、自治區、直轄市人民政府規定”。除此之外，契稅和土地增值稅中也有類似的表述。

(二)地方稅收優惠權的制衡

賦予地方稅收優惠決定權與參與權絕非不受任何限制，為保障稅收優惠制度的合理、透明、高效運作，需在稅收法定與量能課稅原則的指導下，強化對地方稅收優惠運行的有效規制，實現稅收優惠法定性與靈活性的均衡。

1.稅收優惠的總量控制。稅式支出制度一方面通過控制稅收總量、規范稅收優惠程序來維護國家的財政利益，另一方面通過規范稅收優惠的預算程序，固化稅收優惠政策，明確納稅人的合理預期，確保稅收優惠政策的透明性，促進納稅人與國家之間利益的均衡分配。為構建“總量適度、結構優化、績效優良”的稅收優惠法律制度，首先，建立健全各級政府向同級人大提交稅式支出報告制度，實現人大對政府稅收優惠政策的全面規制，但鑒于我國當前的預算審議機制，稅式支出報告應暫不作為預算文件的組成部分，僅作為人大審議政府稅式支出的直接依據，待時機成熟，最終采取把稅式支出納入預算文件的做法。其次，將對稅式支出的執行審查作為人大預算執行監督的重要組成部分，稅收支出的預算調整需經同級人大審議批準。最后，將稅式支出報告作為政府決算的重要組成部分，并由同級人大或常委會審議。

2.政策審查機制。稅收優惠形式上是對納稅人讓與部分稅收利益，是一種有利于納稅人的授益行為。為此要強化對稅收優惠政策的實質性審查，防止因不適當的稅收優惠而損害其他納稅人甚至是社會公共利益：一是要提升審查主體的層級，對于地方政府出臺的稅收優惠政策應由同級人大或人大常委會審查，以破除部門利益的藩籬，以真正貫徹稅收法定的基本要求。同時，稅收優惠的專業性、技術性特征決定了人大或人大常委會在審查稅收優惠政策過程中，有必要吸收社會公眾尤其是有關專家參與到稅收優惠政策的制定過程中，提升政策制定的合理性與權威性。二是要完善審查標準，強化對稅收優惠政策的合理性與績效性審查，稅收優惠政策的制定既要考慮其形式合法性，更要強調其經濟與社會功能，稅收優惠政策的制定既要符合稅收法定的形式要件，但更要有助于實現社會公共利益，并符合比例原則和平等原則的基本要求。三是要優化稅收優惠審查形式，要考慮到地方政府的財政負擔能力，尤其是在我國當前經濟形勢下行，財政收入入不敷出的背景下，要加大對地方政府稅收優惠的總量控制，根據地方政府能夠負擔的財政能力，評估稅收優惠的規模，通過控制重點項目的稅式支出或者直接規定稅式支出不得超出地方財政收入的一定比例的方式，經預算形式予以確定。如美國2016財年的預算報告規定減少稅式支出規模，將其比例限制在所得的28%，以限制政府的稅收支出規模。

3.評估與退出機制。“將不合時宜的稅收優惠予以取消的重要性甚至不亞于制定稅收優惠條款”。稅收優惠政策的區域性、行業性特征決定了要根據產業發展和區域經濟發展狀況而適時調整。基于此，首先要加強對稅收優惠政策的績效評估，無論是保障型稅收優惠還是激勵型稅收優惠，均以實現特定的社會或經濟功能為目的，故而稅收優惠應堅持結果導向。如為加強對稅收優惠的管理，強化稅式支出效應評價，2015年山東省出臺《山東省稅式支出管理辦法》(魯財稅[2015]25號)，通過日常評價、專項評價和綜合評價相結合的方式對稅收優惠政策貫徹落實情況、預期宏觀調控目標實現情況以及稅式支出的規模總量、支出分布及資金配置結構等情況進行評估，為完善稅收優惠政策，加強稅式支出管理等提供依據。其次，為提升政策評估的透明性，有必要通過召開座談會、聽證會、公布稅收優惠草案等方式，保障納稅人的知情權，如有條件可建立健全獨立第三方績效評估機制，通過遴選利益相關方、社會公眾等參與稅收優惠政策績效評估工作，確保評估結果的客觀公正性，并強化評估結果的約束力。如我國臺灣地區“納稅者權利保護法”第6條規定：“稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限并以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之擬定，應舉行公聽會并提出稅式支出評估”。最后，建立稅收優惠的動態調整機制，對于具有推廣價值的要在全國范圍內實施，而對于不符合經濟發展需要，效果不明顯的要及時調整或者取消，最終實現稅收公平和公共資源的最優配置。

四、結 語

對于中央和地方之間財政關系的改革和完善，黨的十九大報告提出“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系……深化稅收制度改革，健全地方稅體系”之總體部署，這為加快推進稅收優惠分權的法治化指明了方向。理順中央和地方的稅收優惠分權關系，要充分“發揮中央和地方兩個積極性”(十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》)，既應由中央統一立法、又需賦予地方自主空間，這是推進稅收優惠治理的法治化路徑。

本文在重點分析稅收優惠分權標準的基礎上，總結了我國稅收優惠分權面臨的現實困境，再針對性提出了稅收優惠分權的法治化路徑。當然，稅收優惠分權困境的破解作為一個復雜的系統工程，既需從頂層設計層面重點規范中央與地方、行政機關與立法機關之間的稅收優惠權力配置，最終構建起“權責清晰、財力協調、區域均衡”的稅收優惠法律體系，同時還需稅式支出法律制度、稅收征管法律制度、財政分權法律制度以及宏觀調控法律制度等的同步完善與協調配合。唯有如此，黨的十九大報告關于稅收優惠分權的原則性規定才有機會真正落實。

①參見張守文：《論稅收法定主義》，北京：《法學研究》，1996年第6期，第57頁。

③參見陳敏：《稅法總論》，臺北：新學林出版有限公司，2019年，第39頁。

④參見朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權問題研究》，合肥：《安徽大學法律評論》，2007年第2輯，第14頁。

⑤《國務院關于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎金稅工資調節稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》(國發[1994]7號)，決定“下放屠宰稅和筵席稅的管理權。屠宰稅和筵席稅下放地方管理后，各省、自治區、直轄市人民政府可以根據本地區經濟發展的實際情況，自行決定繼續征收或者停止征收。”我國《企業所得稅法》第29條規定：“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”，為民族自治地區的稅收優惠賦予了一定的自治空間。

⑥黃茂榮：《法學方法與現代稅法》，北京：北京大學出版社，2011年，第129頁。

⑧1967年前聯邦德國制定了《促進經濟穩定與增長法》，要求聯邦政府每兩年向聯邦議會報告一次聯邦政府財政補貼和稅收優惠情況。報告中要求對兩年來聯邦政府實施財政補貼和稅收優惠的原則、補貼發展情況、對重要領域予以補助的措施以及補貼成果等作出說明。美國1974年《國會預算與扣留控制法案》將稅式支出規定為新國會預算程序的組成部分。1979年，英國政府在其“1979-1980”公共支出預算白皮書中包括了一份“直接稅收減讓”的明細表，由此形成了英國以后按年度編制的稅式支出報告。參見注⑦李旭鴻文，第61～62頁。

⑨See Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974，Title II.

⑩參見王淑杰：《美國稅式支出預算管理的啟示》，北京：《稅務研究》，2017年第10期，第71～72頁。