淺談企業(yè)破產(chǎn)清算過(guò)程中稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)

李家皦

摘 要：我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制處于不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)的階段，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，如果企業(yè)不能采取有效措施提升自身綜合競(jìng)爭(zhēng)力，必然被市場(chǎng)淘汰，競(jìng)爭(zhēng)失敗會(huì)面臨破產(chǎn)后果。而企業(yè)破產(chǎn)是有效利用資源的經(jīng)濟(jì)形式，分配剩余財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，反映破產(chǎn)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)，對(duì)維護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益具有重要意義。基于此，本文對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)內(nèi)容與稅務(wù)實(shí)務(wù)進(jìn)行探討，進(jìn)一步規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序。

關(guān)鍵詞：企業(yè)破產(chǎn);清算會(huì)計(jì);稅務(wù)清算

根據(jù)我國(guó)破產(chǎn)法中具體規(guī)定，如果企業(yè)即將面臨或正處于破產(chǎn)清算，涉及到的稅收債權(quán)要優(yōu)先于一般無(wú)擔(dān)保債權(quán)，劣后于特殊化的無(wú)擔(dān)保債權(quán)，也就是說(shuō)，稅收債權(quán)有著較高的法律地位。破產(chǎn)清算是破產(chǎn)企業(yè)的重要工作內(nèi)容，是對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)按法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配，保障債權(quán)人合法權(quán)益，提高破產(chǎn)企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)的安全、價(jià)值合理變現(xiàn)和資源的有效利用，有必要辨析清算中的會(huì)計(jì)特性，研究企業(yè)清算中會(huì)計(jì)與稅務(wù)清算實(shí)務(wù)問(wèn)題。

1 破產(chǎn)企業(yè)清算管理現(xiàn)狀及問(wèn)題

現(xiàn)代企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理中受到多種因素的影響，直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效果，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)中受到嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)打擊。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈環(huán)境下，企業(yè)發(fā)展無(wú)法保證良好的前景，會(huì)逐漸被市場(chǎng)淘汰，導(dǎo)致企業(yè)面臨破產(chǎn)危機(jī)。企業(yè)破產(chǎn)時(shí)需經(jīng)歷清算環(huán)節(jié)。對(duì)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)清算管理分析，發(fā)現(xiàn)其中有很多問(wèn)題。企業(yè)在清算時(shí)相關(guān)稅收管理不能有效落實(shí)，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)征管工作主要是對(duì)正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行所得稅管理，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行所得稅管理存在一定疏漏。企業(yè)清算中要落實(shí)所得稅管理措施，在具體操作中為避免繳納所得稅通過(guò)各種措施，企業(yè)利用不正當(dāng)?shù)倪`法方式瞞報(bào)避稅，導(dǎo)致稅收出現(xiàn)流失，成為稅務(wù)管理落實(shí)的漏洞。清算所得申報(bào)管理的諸多問(wèn)題，影響稅務(wù)清算管理效果。

目前破產(chǎn)企業(yè)大都有內(nèi)外兩套賬并行的情況，且內(nèi)賬核算基本不完整，有些內(nèi)賬僅核算應(yīng)收與應(yīng)付賬款。如何還原破產(chǎn)企業(yè)完整的財(cái)務(wù)狀況成為破產(chǎn)清算工作的重點(diǎn)。破產(chǎn)清算要特別注意區(qū)別持續(xù)經(jīng)營(yíng)與破產(chǎn)清算不同條件下的納稅管理，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的稅源主要源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，而破產(chǎn)清算的稅源則在于財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)凈收益。由于稅源的影響因素不同，稅務(wù)監(jiān)管應(yīng)當(dāng)更加側(cè)重于對(duì)剩余資產(chǎn)變現(xiàn)收入的監(jiān)管。目前我國(guó)相關(guān)規(guī)章制度規(guī)定了企業(yè)清算處理辦法，財(cái)政部門(mén)對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理方法做出了相應(yīng)的規(guī)定。持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的會(huì)計(jì)核算基本原則不適用于清算會(huì)計(jì)。如歷史成本計(jì)量方法是持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則，但企業(yè)破產(chǎn)清算需要實(shí)現(xiàn)剩余資產(chǎn)的價(jià)值變現(xiàn)，要以變現(xiàn)價(jià)值方式計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值。

2 破產(chǎn)企業(yè)清算會(huì)計(jì)與稅務(wù)審計(jì)的內(nèi)涵

企業(yè)清算會(huì)計(jì)包括指定破產(chǎn)管理人，建立清算會(huì)計(jì)賬目，剩余資產(chǎn)清查盤(pán)點(diǎn)與變現(xiàn)，債權(quán)債務(wù)申報(bào)與核查，代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序等。企業(yè)宣布破產(chǎn)后，破產(chǎn)管理人應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行整理登記造冊(cè)，清算組一般由律師、會(huì)計(jì)師、債權(quán)人代表等構(gòu)成，進(jìn)行企業(yè)清算時(shí)，清算組針對(duì)公司財(cái)產(chǎn)編制財(cái)產(chǎn)清單，通告?zhèn)鶛?quán)人（公司）申報(bào)債權(quán)，處置剩余資產(chǎn)，按相關(guān)規(guī)定分配剩余資產(chǎn)。清算組接管破產(chǎn)企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)，清算組應(yīng)當(dāng)客觀記錄清算事務(wù)，真實(shí)反映資產(chǎn)核查情況、清算環(huán)節(jié)的各項(xiàng)費(fèi)用，如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理費(fèi)用等，真實(shí)反映清算報(bào)表[3]。清算期間財(cái)產(chǎn)處置在支付清算費(fèi)用后，優(yōu)先支付未發(fā)放工資（社保費(fèi)）、前期應(yīng)交未交稅費(fèi)，及繳納資產(chǎn)變現(xiàn)得到清算凈收益的相關(guān)稅費(fèi)，剩余資產(chǎn)按比例用于償還普通債務(wù)。清算完畢后，辦理企業(yè)注銷(xiāo)手續(xù)。

企業(yè)清算稅務(wù)主要包括處理清算所得稅等，如：處置破產(chǎn)企業(yè)剩余資產(chǎn)變現(xiàn)過(guò)程中產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅（增值稅）、清算凈收益產(chǎn)生的所得稅，清算費(fèi)用主要涉及法院受理費(fèi)用、破產(chǎn)宣告費(fèi)用、剩余財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用以及債權(quán)申報(bào)費(fèi)用、清算組日常辦公等費(fèi)用。破產(chǎn)企業(yè)將剩余財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后，繳納各種稅費(fèi)、扣除相應(yīng)清算費(fèi)用、償還各項(xiàng)債務(wù)后，按照法律規(guī)定再將剩余凈資產(chǎn)分配給股東。破產(chǎn)清算中應(yīng)注意不再適用國(guó)家規(guī)定所得稅優(yōu)惠政策。符合相關(guān)發(fā)展政策的產(chǎn)業(yè)在企業(yè)所得稅可得到優(yōu)惠，企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，不適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，要按法律規(guī)定稅率繳納所得稅。破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)處置損失無(wú)須經(jīng)稅務(wù)主管部門(mén)專(zhuān)門(mén)審批。彌補(bǔ)虧損不在上述稅收優(yōu)惠政策規(guī)定范圍內(nèi)，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人可用下年所得稅彌補(bǔ)年度虧損，5年內(nèi)可逐年連續(xù)彌補(bǔ)。

破產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納增值稅，根據(jù)增值稅法規(guī)定，應(yīng)以變現(xiàn)價(jià)（房屋評(píng)估價(jià)的一定浮動(dòng)范圍內(nèi)）及相關(guān)增值稅稅率計(jì)算繳納稅費(fèi)。企業(yè)宣告破產(chǎn)后，如有采用企業(yè)兼并重組方式進(jìn)行，可享受對(duì)企業(yè)兼并相關(guān)優(yōu)惠政策，如其他企業(yè)接受破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，可享受兼并優(yōu)惠待遇。對(duì)被兼并企業(yè)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兼并企業(yè)，免征增值稅。企業(yè)宣布破產(chǎn)后出現(xiàn)銷(xiāo)售貨物情況，企業(yè)銷(xiāo)售貨物產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅與日常經(jīng)營(yíng)繳納增值稅相同。

3 破產(chǎn)企業(yè)清算會(huì)計(jì)與稅務(wù)清算的落實(shí)措施

完善破產(chǎn)企業(yè)清算會(huì)計(jì)與稅務(wù)清算工作需要明確清算組工作責(zé)任，建立清算工作流程、剩余資產(chǎn)清查和變現(xiàn)等相關(guān)管理制度。法治建設(shè)速度加快背景下，相關(guān)制度構(gòu)建中備受人們關(guān)注，我國(guó)出臺(tái)落實(shí)了企業(yè)清算相關(guān)的法律，明確清算違法行為的法律責(zé)任，針對(duì)企業(yè)清算管理，出現(xiàn)隱匿財(cái)產(chǎn)及無(wú)法進(jìn)行針對(duì)性的查找處理時(shí)，依法追究法律責(zé)任。如《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，“債務(wù)人不向法院提交真實(shí)的財(cái)產(chǎn)狀況說(shuō)明、債權(quán)清冊(cè)、有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納情況的，法院可以對(duì)直接責(zé)任人員依法處罰?！薄皞鶆?wù)人拒不向管理人移交財(cái)產(chǎn)、文書(shū)等資料的，或者銷(xiāo)毀有關(guān)財(cái)產(chǎn)證據(jù)材料的，人民法院可以對(duì)直接責(zé)任人員依法罰款?！薄霸诜ㄔ菏芾砥飘a(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，債務(wù)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以不合理的價(jià)格交易、對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保、提前清償未到期的債務(wù)、放棄債權(quán)等行為的，管理人有權(quán)請(qǐng)求法院予以撤銷(xiāo)。損害債權(quán)人利益的，債務(wù)人的法定代表人員依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！薄霸诜ㄔ菏芾砥飘a(chǎn)申請(qǐng)前六個(gè)月內(nèi)，債務(wù)人資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的情況下，仍對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)?，管理人有?quán)請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)。損害債權(quán)人利益的，債務(wù)人的法定代表人員依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”“債權(quán)人為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)者承認(rèn)不真實(shí)的債務(wù)行為無(wú)效。損害債權(quán)人利益的，債務(wù)人其他直接責(zé)任人員依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

針對(duì)有內(nèi)外兩套賬且內(nèi)賬核算不完整的破產(chǎn)企業(yè)，破產(chǎn)管理人需以?xún)?nèi)賬為基礎(chǔ)，結(jié)合外賬及實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)、現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)、銀行賬戶(hù)查詢(xún)核對(duì)、債權(quán)債務(wù)核對(duì)等措施，力求還原破產(chǎn)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。稅務(wù)征收管理部門(mén)要特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)的剩余財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)，監(jiān)督破產(chǎn)企業(yè)及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅申報(bào)。

政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)清算流程的監(jiān)管，增加企業(yè)清算的透明性。企業(yè)破產(chǎn)時(shí)督促債務(wù)人在規(guī)定時(shí)間內(nèi)建立清算組，清算結(jié)束后及時(shí)到當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)監(jiān)督管理局進(jìn)行注銷(xiāo)。

結(jié)語(yǔ)

企業(yè)清算與稅務(wù)清算密不可分，對(duì)相關(guān)人員職業(yè)素養(yǎng)有較高的要求。企業(yè)清算落實(shí)中，要意識(shí)到會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)清算的重要性，結(jié)合實(shí)際成立清算組，保證清算組成員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)要求，結(jié)合實(shí)際情況了解會(huì)計(jì)與稅務(wù)內(nèi)涵，充分發(fā)揮企業(yè)清算的會(huì)計(jì)與稅務(wù)監(jiān)管作用，保證相關(guān)法律的落實(shí)，提高企業(yè)清算管理水平，保障各方基本權(quán)益。

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（山東省醫(yī)療器械產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)中心 ?山東 ?濟(jì)南 ?250101）