新綠股份審計失敗案例引發的思考

于光杰

(河北經貿大學會計學院 河北 石家莊 050061)

一、對賭協議成為企業財務造假發生的原因

對賭協議是指投融資方由于對將來特定事件的不確定而在進行合作前達成的一項約定。我國對賭協議按內容主要分為業績對賭和上市對賭兩大類，業績對賭條款通常會要求接受融資企業的業績在將來的幾年達到一定的水平，該業績水平往往會處于一個較高的預期中。很多企業為了獲取資金上的支持，會選擇與投資者簽訂對賭協議。接受融資的企業往往期望自身企業能夠得到快速的發展，以便在規定的期限完成對賭協議中約定的目標。如果在約定的期限內企業業績達不到相應的水平，便將會面臨對賭失敗，某些接受融資的企業為了成功對賭，選擇通過財務造假的方式來完成業績對賭條款的內容。新綠股份申報期前一年度的業績相比對賭協議約定的業績還處于一個較低的水平，存在著為了對賭成功進行財務造假的動機。新綠股份在企業沒有經濟利益流入的情況下為了達到虛增收入的目的，進行系統的財務造假行為，通過對與收入有關的銀行收款進行偽造的方式實施收入造假，制造出經濟利益持續流入企業的現象，新綠股份的實際控制人陳思負責收入造假的決策安排，為了完成對賭協議中約定的業績，在新綠股份內部還建立了系統性的造假賬務處理及相應的考核流程，私自建立三套財務賬套，偽造銀行收款，虛增主營業務收入。審計人員在執行審計工作前應分析被審計單位是否存在財務造假的動機，若存在財務造假的動機，應在對被審計單位進行審計的過程中，時刻保持合理謹慎的職業懷疑態度，執行充足且規范的審計程序，周密而謹慎的判斷獲取的審計證據，規避審計過程中的風險。

二、內部控制缺陷為企業財務造假提供了溫床

企業健全的內部控制體系可以對財務造假行為進行有效的防范，如果企業存在內部控制缺陷，就會形成控制風險，進行財務造假的可能也隨之增加。新綠股份存在重大的內控缺陷，私設多套財務賬套，財務獨立性較弱，關聯方交易也缺乏規范性。新綠股份陳星控股股東及實際控制人的職權在企業股票公開掛牌轉讓前長期由陳思代其履行，陳星公司董事長職務及股東權利在申報期內也由陳思代其履行，由此可以看出公司絕對的控制權、執行權和監督權掌握在陳思的手中，直接主導了新綠股份財務數據造假行為。另外，在董事會會議決議公告中披露了公司第一屆董事會第十三次會議應到董事9名，實到董事9名，實際情況卻是該次董事會會議實到董事5名，重大決策由5人全票通過決議。從上述情況中可以看出新綠股份內部控制沒有很好的起到事前控制的作用，內部控制存在一定的缺陷。審計人員應對被審計單位及其環境進行了解，在審計前執行審計的人員應對被審計單位內部控制是否存在缺陷進行分析與評價,可以通過了解被審計單位的組織架構、查閱有關股東大會及董事會會議記錄、審查有關財務報表等手段了解被審計單位內部控制的一些情況。由于存在缺陷的內部控制便于企業進行財務造假行為，因此對于內部控制存在缺陷的被審計單位，審計人員應進行特別的關注，充分了解被審計單位及其環境，盡到自己應盡的職責。

三、關聯方交易成為企業財務造假常用的伎倆

企業可以通過關聯方交易來實現自身整體價值的優化，為企業帶來市場競爭上的優勢，同時也為企業粉飾報表、隱瞞真實經營狀況提供了便利。一方面，關聯方交易具有隱蔽性是造成審計人員難以識別該行為的主要原因。新綠股份在申報會計期內將其與關聯方之間的資金往來以關聯方資金往來不入賬的方式進行遮蓋，關聯方交易金額的隱瞞方式為對相關銀行收付款憑證進行偽造或篡改。從中可以看出關聯方交易的過程較為靈活，交易的行為具有很強的彈性，使得審計人員并不容易去識別企業關聯方交易行為的真實性。企業高管為了某些不正當利益很容易影響公司的決策，其他管理人員很難進行有效的約束。在申報會計期內，關聯方交易并沒有提交給股東會和董事會審議，可以看出新綠股份的關聯交易缺乏規范性。在新綠股份披露的臨時報告中，關聯方資金占用歸還情況與事實也不相符，缺乏真實性。這些問題都對審計人員自身的職業素質提出了較高的要求，若審計人員在對關聯方交易進行審計的過程中謹慎性缺失，專業勝任能力不足，便會增加相應的審計風險。另一方面，關聯方交易在信息披露的過程中很容易避重就輕，將那些對公司影響性小的關聯方交易事項進行詳細的披露，對公司產生實質性影響的交易往往披露的并不充分。新綠股份在2015年與四家關聯公司及陳星全年累計發生關聯方資金往來40,615.37萬元，高出披露的關聯方發生額28,494.37萬元，從中可以了解到新綠股份披露的關聯方交易信息并不具有真實性。

因此，對于審計人員來說，為了規避關聯方交易審計過程中的風險，需要審計人員對企業的關聯方交易進行重視，了解企業存在的關聯方以及他們相互之間的各種聯系。關聯方交易審計項目不同于一般的審計項目，要試著分析出企業進行關聯方交易的動機，識別出企業隱藏的關聯方交易信息，這些對于審計人員的綜合素質要求很高，需要不斷學習提升自己。還要特別關注被審計單位關聯方交易披露的真實性，不能輕易相信被審計單位披露的相關關聯方信息，避免沒能發現企業隱瞞關鍵信息或虛假披露相關信息的可能，用良好的職業素養來保證審計程序的合理有效實施。

四、函證程序的不規范加大了審計失敗的風險

在我國，一些會計師事務所審計失敗就是由于在執行函證審計程序的過程中存在一些不規范的行為，導致獲取的審計證據并不真實可靠，沒能發現被審計單位財務造假的行為。中興財光華審計人員在對銀行存款函證時，對新綠股份應當函證的銀行賬戶缺乏相應的函證程序，其中包括新綠股份偽造銀行收款的主要賬戶莒南縣工行賬戶。發函詢證收到的回函中顯示已注銷的新綠股份銀行賬戶，并沒有對其進行檢查，沒有包含在檢查的銀行賬戶中，審計人員并沒有對這一情況保持應有的關注，也沒有執行進一步審計程序對其進行核實。在對預付賬款實施函證程序時向新綠股份20個客戶發了詢證函，總共收到的15個回函中有5個是掃描發回的復印件，由新綠股份直接找被詢證單位蓋章，這5個回函的總金額占2015年期末預付賬款余額的26.86%?？梢钥闯鰣绦袑徲嫷娜藛T沒有對預付賬款函證的過程進行控制。實施函證程序的整個過程不應讓被審計單位介入，否則被審計單位可能會篡改有關信息來隱瞞其存在的問題，導致審計人員收到的回函不具有可靠性。

規范函證程序的執行有利于保證函證程序獲取審計證據的質量，提高函證的執行效率，也可以幫助對函證程序經驗不足的審計人員更好地執行函證，在一定程度上避免由于能力不足導致函證程序失效的風險。審計人員應當避免被審計單位參與函證的過程，保持對于函證全程的控制，防止被審計單位篡改詢證函信息影響函證的質量。審計人員還應該考慮到執行函證所發生的各種可能性，在收到回函后，要檢查詢證函上面的信息有沒有被篡改，詢證函是不是發出的原件。對于回函蓋章不一致的情況，要認真查明差異的原因，考慮詢證函的真實性，實施進一步的審計程序。面對回函存在差異的情況，要認真查明原因，核對好相關的數據。對于收不到回函的情況，審計人員應當考慮被詢證者是否存在、是否收到詢證函等原因，必要時可以與被詢證者進行聯系，詢問未收到回函的緣由，然后再確定是否需要實施進一步的審計程序。執行函證程序的審計人員在函證前應當首先考慮函證的范圍，然后再有針對性的進行函證，對異常情況應給予重視，實施恰當的函證程序。

五、職業謹慎性的缺失降低了審計工作的質量

審計人員未對異常情況予以關注或未執行充分有效地審計程序已經成為審計失敗的兩個重要原因。沒有執行充分有效地審計程序很大一部分原因是由于審計人員風險評估不恰當以及對異常情況未予以關注。沒有對異常情況予以關注主要是由于審計人員缺乏職業謹慎性。由此可以看出，審計人員未保持職業謹慎性是導致審計失敗的一個重要因素。中興財光華審計人員在審計應收賬款時抽查了4家客戶的期后銷售回款情況，后附的銀行回單均是新綠股份自己打印的莒南縣工商銀行回款憑證，但在審計底稿中并沒有記錄審計人員對相關網銀數據和銀行對賬單進行核對的情況。并且有2張銀行電子回單號碼相同但憑證內容不一樣的情況，審計人員對此沒有保持應有的關注，沒有實施進一步的審計程序對其進行核實。在對預付賬款進行審計時，審計人員僅對部分劃款憑證進行抽查，并且相關網銀電子回單是新綠股份自己打印的，審計人員沒有核對這些款項的網銀記錄或銀行對賬單。審計人員在核查2015年對莒南鴻潤其他應收款時，未對相關協議和相關劃款憑證的掃描件保持應有關注，也沒有核對掃描件是否與原件一致。對于其他應收款記賬憑證與原始單據不符的情況未予以關注，也沒有執行進一步的審計程序來核實其他應收款記賬憑證與原始單據不符的原因。

審計人員在審計的過程中要有質疑的態度，保持適當的職業謹慎。被審計單位存在的一些缺陷可能并不是審計人員沒有能力去發現，而是由于沒有對已存在的問題保持充分地關注，也沒有實施足夠的審計程序，致使沒有能夠發現被審計單位存在的缺陷，沒有盡到一個審計人員應當堅守的義務。審計人員一定要對承接審計業務的單位進行充足的了解，了解其可能存在的風險，對一些異常情況一定要具有敏銳性，不能漏掉任何一種可能存在問題的因素。執行充足的審計程序，找到審計過程中的薄弱環節，對于不確定的問題，也可以和其他的審計人員一起討論。為了提升職業謹慎性，審計人員應樹立正確的價值觀，不斷增強職業道德修養，積極學習相關知識與技能，提高自身的職業判斷能力，以便針對審計過程中出現的異常情況能夠充分予以關注并做出正確的判斷，識別出審計過程中可能存在的風險，實施規范的審計程序來保證審計工作的質量，在審計的過程中做到勤勉盡責，更好地完成審計工作。