我國稅務(wù)稽查執(zhí)法過程中的風(fēng)險及成因研究

(湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430205)

一、研究意義

通過對目前我國基層稅務(wù)稽查執(zhí)法工作中存在的風(fēng)險進(jìn)行歸納和分析,結(jié)合現(xiàn)階段稅收實(shí)踐工作中出現(xiàn)的諸多問題,總結(jié)出我國基層稅務(wù)稽查執(zhí)法工作出現(xiàn)風(fēng)險的根本原因,從而為有效的防范風(fēng)險提供了重要的依據(jù)。不再僅僅停留在對稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險的簡單分類和分析,而是以稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險為研究對象,以基層稅務(wù)稽查部門實(shí)際執(zhí)法過程中遇到的難點(diǎn)和問題為基礎(chǔ),以管理、防范和解決風(fēng)險為導(dǎo)向,進(jìn)行深入細(xì)致的研究,用于補(bǔ)充和完善稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險管理方面的理論研究;另一方面,對稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險的管理研究,不僅可以從基層稅務(wù)稽查部門的視角對避免實(shí)際的執(zhí)法風(fēng)險提供理論指導(dǎo),還可以幫助從事一線稅務(wù)稽查工作的人員提高執(zhí)法風(fēng)險防范意識,提升自身執(zhí)法能力水平,從而促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。

二、稽查風(fēng)險

當(dāng)前，我國稅務(wù)稽查執(zhí)法中存在著錯誤計(jì)算稅款、檢查程序不合法、檢查取證不夠精確、檢查內(nèi)容未保密、使用的法律法規(guī)差錯、擬處理意見不當(dāng)、績效考評存在局限、風(fēng)險預(yù)警機(jī)制滯后、社會環(huán)境的誠信不高、自由裁量權(quán)過大和難以監(jiān)督等風(fēng)險。本文將對此進(jìn)行歸類與分析。

(一)執(zhí)法程序錯誤的風(fēng)險

稅收執(zhí)法程序錯誤包括內(nèi)部執(zhí)法程序錯誤和外部執(zhí)法程序錯誤,內(nèi)部執(zhí)法程序錯誤:主要體現(xiàn)在以下方面:

1.無授權(quán)行為,上級分管領(lǐng)導(dǎo)未在,部門領(lǐng)導(dǎo)為了節(jié)省時間,在無授權(quán)的情況下批準(zhǔn)執(zhí)行任務(wù)。

2.范圍越權(quán)行為,超出了自己的管轄范圍而下達(dá)檢查通知書,被檢查單位提起行政復(fù)議,經(jīng)復(fù)議撤銷該檢查行為。

外部執(zhí)法程序錯誤主要體現(xiàn)在兩個方面：

1.執(zhí)行方法錯誤,稅務(wù)稽查人員未按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中的條文進(jìn)行執(zhí)法,導(dǎo)致在具體執(zhí)行時操作方法不當(dāng)。

2.執(zhí)法環(huán)節(jié)錯誤,一是省略規(guī)定環(huán)節(jié),如檢查時沒有向被查對象出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書》。二是環(huán)節(jié)混亂,如檢查結(jié)束前,檢查人員應(yīng)向納稅人發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》,限期內(nèi)書面說明,并提供有關(guān)資料,納稅人口頭說明的,檢查人員未制作筆錄,當(dāng)事人未簽章,待移交審理時發(fā)現(xiàn)無記錄,再進(jìn)行后補(bǔ)簽字印章。三是在額定的執(zhí)法期限內(nèi)未完成,超過追訴期限,致使國家利益受損

(二)自由裁量權(quán)不當(dāng)和難以監(jiān)督的風(fēng)險

運(yùn)用自由裁量權(quán)不當(dāng)就是稽查執(zhí)法人員超過了自己的職責(zé)范疇,超越了稅務(wù)相關(guān)制度指引,導(dǎo)致的風(fēng)險。其主要表現(xiàn)為:

一是利己目的,為了達(dá)到自己的私人目的而超越了法律的范疇,對納稅人進(jìn)行利益維護(hù)或打擊報復(fù)。

二是過于自信,導(dǎo)致考慮問題不周全,違背了稅務(wù)制度規(guī)定范疇。

三是隨意裁量,對同一種稅務(wù)違規(guī)行為采取了不同的處理方法,導(dǎo)致了不同的處理結(jié)果,對代扣繳義務(wù)人不能一視同仁,產(chǎn)生顯失公平的情形。

四是一事多罰,過度處罰。

五是因執(zhí)法目標(biāo)不夠清晰,標(biāo)準(zhǔn)不夠明確,導(dǎo)致了稅務(wù)稽查的效率和效果不夠明顯。雖然《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》對干稅務(wù)稽查案件的質(zhì)量提出了事實(shí)清楚、程序規(guī)范、證據(jù)要有嚴(yán)禁的邏輯性的要求,但是稅收法律條文僅描述執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn),未對具體法條進(jìn)行闡述,造成了稅務(wù)稽查的參照標(biāo)準(zhǔn)彈性寬泛。

六是關(guān)于稽查案件質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn),由于稽查執(zhí)法人員的理解角度不同,經(jīng)驗(yàn)參差不齊,會有不同的理解,因此不同的稅務(wù)執(zhí)法人員對稽查案件的結(jié)果會做出不一樣的處理結(jié)果。

三、成因分析

(一)政策因素

1.法律籠統(tǒng)不統(tǒng)一

我國稅收法律規(guī)定比較籠統(tǒng),具有很大的彈性,給稽查人員留下了自由的發(fā)揮余地,由此產(chǎn)生了自由裁量權(quán)過大,形成了稽查執(zhí)法風(fēng)險;還有些稅收法律有著較大的漏洞,使得稅務(wù)稽查人員在執(zhí)法時難以準(zhǔn)確把握。如《稅收征管法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán),根據(jù)第71條,非法印制發(fā)票的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)銷毀,沒收違法所得和作案工具,處一萬至五萬元的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。其操作性很差,對于構(gòu)成犯罪的情形,或者處罰一萬至五萬的區(qū)間判定,都會因稅務(wù)稽查人員與被稽查對象的私下交流,造成廉潔問題。

2.法律更新不及時

在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天,一些舊的法律條文不適用于現(xiàn)行的稅務(wù)征管,就此稅務(wù)稽查部門在執(zhí)法時產(chǎn)生了很多爭議的情況。如《稅收征管法》第54、55條分別賦予稽查部門對納稅人有查賬權(quán)、現(xiàn)場調(diào)查權(quán),發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的產(chǎn)品、其他財(cái)產(chǎn)或收入的跡象,可以采取稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行等權(quán)力。但是很多企業(yè)在海外設(shè)立分公司,聘請了高級稅務(wù)師,采用了更加專業(yè)的避稅手段,加火了稅務(wù)稽查的難度。由于《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)稽查搜查權(quán)和偵查權(quán),稽查對象故意拖延和隱匿資料,稽查人員除了現(xiàn)場搜集到的證據(jù)外,難以發(fā)現(xiàn)其他線索,使得稽查工作步履維艱。即使與經(jīng)偵大隊(duì)聯(lián)合辦案,也存在著各種困境,一方面受法律的約束,在案件剛開始時無明顯刑事犯罪線索時,公安機(jī)關(guān)難以直接配合偵查,另一方面,在稽查執(zhí)法人員取得部分證據(jù)后,通知經(jīng)偵大隊(duì)時,又錯失良機(jī),有力證據(jù)己被轉(zhuǎn)移銷毀,難以查詢。

(二)技術(shù)及工作流程因素

1.稽查手段技術(shù)利用不充分

當(dāng)前,稅務(wù)系統(tǒng)與工商系統(tǒng)、海關(guān)系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)等部門己初步建立了信息共享平臺,但就獲取的數(shù)據(jù)質(zhì)量以及對共享數(shù)據(jù)的利用程度而言,仍然處于發(fā)展階段,而與外匯管理系統(tǒng)、公安系統(tǒng)、法院系統(tǒng)和審計(jì)系統(tǒng)等部門的信息共享機(jī)制還處于探索階段。在《稅收征管法》中,明文規(guī)定相關(guān)部門對稅收工作要積極的配合與支持,但在稅務(wù)稽查執(zhí)法中,時常存在著相關(guān)部門因各自利益問題而不配合的情況發(fā)生。

目前稅務(wù)稽查以傳統(tǒng)的手工稽查為主,借助計(jì)算機(jī)技術(shù)加以輔助,要從被查單位的報表、賬簿、憑證、合同等中抽查出有質(zhì)量的樣本資料,并根據(jù)樣本的特征推導(dǎo)出可能存在的涉稅問題。當(dāng)前各企事業(yè)單位全面實(shí)行會計(jì)電算化，記賬方式、方法更加的靈活,雖然稅務(wù)稽查軟件已在各地區(qū)稅務(wù)稽查部門推行,但在日常的稅務(wù)稽查過程中還沒有得到充分的應(yīng)用,現(xiàn)代化優(yōu)勢未能充分的發(fā)揮砬用的作用。

2.稽查工作流程設(shè)計(jì)不完善

稅務(wù)稽查執(zhí)法人員編制較少,難以在選案、檢汽、審理、執(zhí)行四個流程之間做到四分離。四分離執(zhí)法流程的設(shè)定是為了讓不同流程之間彼此制約,使稽查各科室之間的職責(zé)分離,每個稅務(wù)稽查人員的崗位職責(zé)明確,在執(zhí)法全程中做到有法可依,違法必究,規(guī)避稽查執(zhí)法不當(dāng),防止腐敗的發(fā)生。但是,稅務(wù)稽查局面臨著人手少,所管轄的區(qū)域大,難以做到各執(zhí)法環(huán)節(jié)的真正分離。如:綜合管理崗的稅務(wù)稽查執(zhí)法人員既要選案,又要檢查和審理,這就使得選案環(huán)節(jié)未能真正發(fā)揮其功效,即便在選案環(huán)節(jié)發(fā)生差錯,也很難及時糾正,嚴(yán)重地阻礙了選案、檢查、審理和執(zhí)行四環(huán)節(jié)之間的相互制約效能的真正發(fā)揮。

選案環(huán)節(jié)不準(zhǔn)確、不規(guī)范,一是因?yàn)槟甓饶繕?biāo)計(jì)劃制定所涉及的被稽查戶數(shù)較多,存在漫天撒網(wǎng)的現(xiàn)象。二是稽查人員在選案時可參考的資料渠道有限,信息反饋不及時,導(dǎo)致選案的精準(zhǔn)度下降。三是稅務(wù)共享信息不健全,計(jì)算機(jī)自動篩選很難保證選案的精確性。以上存在的問題可能導(dǎo)致重復(fù)辦案,增加稽查成本,影響著稅務(wù)稽查的效率和效果。

(三)納稅人及執(zhí)法人員因素

1.整體納稅遵從度低

納稅人辦理稅務(wù)登記缺乏主動性,尤其是個體工商戶,雖稅務(wù)機(jī)關(guān)高度重視并加大宣傳稅務(wù)登記的重要性,仍然存在不主動到稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的情況,部分納稅人受到利益的驅(qū)動,認(rèn)為能少繳就盡量少繳。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過定期或隨機(jī)巡查巡管,依然存在未辦理或拒辦理稅務(wù)登記證的情況,其主要因素是個體工商戶的經(jīng)營零星、分散、規(guī)模小、分布廣、監(jiān)管難度大,其中有相當(dāng)部分是無證(稅務(wù)登記證)經(jīng)營,特別是在城鄉(xiāng)結(jié)合部及邊遠(yuǎn)鄉(xiāng)村出現(xiàn)較多,導(dǎo)致稅務(wù)部門很難進(jìn)行全面清查和管理。

納稅人缺乏自覺納稅的意識,無論是個人還是企業(yè)都存在少報或故意漏報應(yīng)納稅款的現(xiàn)象,如個人少報年度綜合收入,企業(yè)不真實(shí)反映其真實(shí)的經(jīng)營狀況,這都會使得影響稅務(wù)申報系統(tǒng)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性,究其原因主要是納稅人對稅法理解不到位和主觀偷稅、漏稅。

2.執(zhí)法人員素質(zhì)能力需提高

(1)經(jīng)驗(yàn)技能參差不齊

稅務(wù)稽查執(zhí)法崗位是運(yùn)用稅務(wù)理論、財(cái)會理論、稅法相關(guān)知識和工作經(jīng)驗(yàn)判斷等知識進(jìn)行綜合考量的過程,稽查人員需要熟練掌握稅務(wù)知識、熟悉稅務(wù)相關(guān)法律規(guī)章、能從財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作中發(fā)現(xiàn)問題,并且要掌握溝通技巧,同時應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎性。稽查人員在稽查不同案件時應(yīng)確定不同的稽查方案,收集不同的材料證據(jù),針對案情提出相對應(yīng)的處理意見,這都依賴于稅務(wù)稽查人員的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判定。然而,在稅務(wù)稽查的過程中,部分稽查執(zhí)法人員因?qū)ο嚓P(guān)稅務(wù)法律規(guī)章的理解不透徹,或是稅務(wù)稽查文書的不嚴(yán)謹(jǐn),不能收集到強(qiáng)有力的證據(jù),都會導(dǎo)致稽查執(zhí)法風(fēng)險的產(chǎn)生。

(2)新知識新技術(shù)學(xué)習(xí)不到位

在具體案件執(zhí)法中,稽查人員要從被稽查單位歷年的財(cái)務(wù)賬套中找出相對應(yīng)的勾稽關(guān)系,就需熟知并運(yùn)用最新的會計(jì)核算準(zhǔn)則,就要求稅務(wù)稽查人員既要熟知現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則,又要對以往會計(jì)制度了如指掌,我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)一步更新完善,營改增的相繼變化,新的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》的出臺,各層級稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的各類規(guī)范性文件,對稽查人員的業(yè)務(wù)知識儲備提出了更高要求。然而部分稽查執(zhí)法人員存在著不能與時俱進(jìn)地學(xué)習(xí)新的知識,難以完成目前的稽查工作,但是招錄合格人員需要層層考核,難以短期完成,因此成為了稽查風(fēng)險點(diǎn)。

四、結(jié)語

在本文中通過對目前我國基層稅務(wù)稽查執(zhí)法工作中存在的風(fēng)險進(jìn)行歸納和分析,結(jié)合現(xiàn)階段稅收實(shí)踐工作中出現(xiàn)的諸多問題,附以部分案例進(jìn)行說明,總結(jié)出我國基層稅務(wù)稽查執(zhí)法工作出現(xiàn)風(fēng)險的根本原因,從而為有效的防范風(fēng)險提供了重要的依據(jù)。不再僅僅停留在對稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險的簡單分類和分析,以基層稅務(wù)稽查部門實(shí)際執(zhí)法過程中遇到的難點(diǎn)和問題為基礎(chǔ),以管理、防范和解決風(fēng)險為導(dǎo)向,進(jìn)行深入細(xì)致的研究,用于補(bǔ)充和完善稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險管理方面的理論研究，幫助從事一線稅務(wù)稽查工作的人員提高執(zhí)法風(fēng)險防范意識,提升自身執(zhí)法能力水平,從而促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。