財政合規審計：一個理論框架

鄭石橋　王向成

【摘要】? ?文章將財政審計基本理論各要素落實到財政合規審計，提出一個基于經典審計理論的財政合規審計理論框架，主要包括：財政合規審計本質、財政合規審計需求、財政合規審計主體、財政合規審計客體、財政合規審計內容、財政合規審計目標、財政合規審計取證模式及其與審計意見類型的關系、財政合規審計結果及其應用。

【關鍵詞】? ?財政合規審計;財政委托代理關系;財政經管責任;財政財務收支;財政審計主題

【中圖分類號】? ?F239.4? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0008-04

一、引言

根據審計主題不同，財政審計區分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計和財政制度審計四種主要類型，本文聚焦財政合規審計。由于我國處于經濟轉軌、社會轉型時期，改革開放過程中有大量的制度變遷，所以，國家治理體系和治理能力尚未現代化，各種違規行為還有可乘之機。在這種背景下，財政審計重點關注財政財務收支行為的合規性就成為必須的選擇（鄭石橋，2015）。從審計實踐來看，雖然《中華人民共和國審計法》明確規定了對財政收支的真實性、合法性和效益性進行審計，但是，在審計實施中，主要是關注合規法。所以，財政合規審計是我國財政審計的最重要業務。

在審計實踐中，體現財政合規審計的有兩種審計業務類型，一是預算執行審計，二是財政專項資金審計，兩類業務有時合并組成預算執行及其他財政財務收支審計。由于這些工作的重要地位，相關的工作性研究很多，涉及到預算執行審計和財政專項資金審計的各個問題，但是，總體來說，關于財政合規審計還是缺乏一個基于經典審計理論的系統化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

我國財政審計中，財政財務收支行為的合規性是主要的關注內容，但是，并未形成專門的財政合規審計業務，預算執行審計和財政專項資金審計主要關注財政財務收支的合規性，所以，本文的文獻綜述主要基于這兩類審計業務。

由于預算執行審計是最基本的財政審計業務，所以，關于預算執行審計有不少的工作性研究，研究主題涉及預算執行審計的各個方面，包括預算執行審計的意義、審計內容、審計主體、審計客體、審計目標、審計方法、審計效果、審計轉型、與決算草案審計的關系等（李希富，2002;南京市審計局課題組，2003;陳斌，2005;葉青、鄢圣鵬，2006;田聰聰、鄭石橋，2016;王祥君，2016），一些文獻還分析了預算執行審計存在的問題并提出了對策建議（虞偉萍，2001;李業林，2007;浙江省審計廳課題組，2007;王春飛，2016）。

關于財政專項資金審計也有不少的工作性研究，研究主題主要涉及財政專項資金審計的內容和方法（許永利，2008;劉勝良，2012），也有一些文獻還分析了財政專項資金審計存在的問題并提出了對策建議（徐海軍，2018）。

盡管關于預算執行審計和財政專項資金審計的相關研究已經很多，但是，大多數研究都是工作性研究，缺乏深入和系統。

三、理論框架

本文的目的是提出一個基于經典審計理論的財政合規審計的理論框架，這需要將財政審計基本理論各要素落實到財政合規審計，為此，本文的理論框架包括以下內容：財政合規審計本質、財政合規審計需求、財政合規審計客體、財政合規審計主體、財政合規審計內容、財政合規審計目標、財政合規審計取證模式及審計意見類型、財政合規審計結果及其應用。

（一）財政合規審計本質。既然財政合規審計是財政審計的一種類型，所以，財政合規審計的本質也離不開財政審計的本質。一般認為，財政審計源于財政委托代理關系，是以系統方法從行為、信息和制度三個維度對財政經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的財政治理制度安排1。基于對財政本質的上述理解，財政合規審計本質可以表述如下：財政合規審計是從行為角度對財政經管責任履行情況實施的鑒證和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的財政治理制度安排，簡單地說，財政合規審計就是對履行財政經管責任的財政財務收支行為和業務行為的獨立鑒證和監督。這里的“財政財務收支行為”是指財政資源本身的籌措、分配、管理和使用等行為，簡稱財政財務收支;“業務行為”是使用財政資源來履行特定職責的行為。鑒證，就是采用系統方法判斷財政財務收支行為和業務行為是否合規合法;監督，也就是對違規行為的處理處罰。由于以財政財務收支行為和業務行為作為審計主題，所以，通常不履行審計的評價職能。

（二）財政合規審計需求。財政合規審計需求離不開財政審計需求，為了應對財政委托代理關系中的代理問題和次優問題，委托人會推動建立財政治理體系，治理代理問題和次優問題，財政審計是其中最重要的治理機制之一2。在這種需求中，代理問題和次優問題主要有三種類型，一是信息虛假，二是行為違法違規，三是制度不健全。財政合規審計主要是應對違法違規行為這類代理問題或次優問題，在財政委托代理關系中，行為違法違規的原因有兩個方面，一是由于激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性，代理人可能產生違法違規行為;二是由于有限理性，也可能產生違法違規行為。為了治理這些違法違規行為，委托人會推動建立財政治理體系，在財政治理體系中，如果需要財政審計來應對的代理問題或次優問題主要是行為違法違規，則需要進行財政合規審計。

（三）財政合規審計主體。財政合規審計主體顯然也屬于財政審計主體，所以，關于財政合規審計主體的分析要基于財政審計主體的分析。一般認為，財政審計主體的選擇或建立是財政委托人的職責或權力，而財政委托人通常會建立自己的審計機構或信賴上級財政委托人的審計機構，在符合成本效益原則的前提下，也可以進行審計業務外包，此外，還要推動財政資源使用單位建立健全內部審計制度3。上述原則，也適用于財政合規審計。通常來說，財政合規審計的實施主體應該是政府審計機關，但是，也不能離開民間審計機構和內部審計機構。

內部審計機構是財政資源使用單位自己建立的內部治理機制，如果這個機制能有效地發揮作用，則財政經管責任履行中的不少違法違規行為就能及時地得到發現，在內部審計機構的推動下，這些違法違規行為還能得到整改，所以，內部審計機構是治理違法違規行為的重要機制。當然，內部審計治理違法違規行為的只能針對其具有獨立性的組織單元。

民間審計機構可以通過審計業務外包的方式成為財政合規審計的實施主體，這種業務外包的關鍵問題有兩個，一是專業勝任能力，二是審計準則的使用。關于專業勝任能力，一般來說，民間審計機構的主要審計業務是財務審計和內部控制審計，在這些方面還可能具有競爭優勢。而在財政合規審計方面，民間審計機構不一定具有專業勝任能力，所以，在進行業務外包之前，要考察確認民間審計機構的專業勝任能力。當然，如果民間審計機構有意發展財政合規審計這方面的業務，專業勝任能力是可以建立的。在民間審計機構具有專業勝任能力的前提下，財政合規審計業務外包具有較大的好處，一是能提升財政合規審計覆蓋率，二是能降低財政合規審計成本，三是能激發財政合規審計的競爭，上述這些好處綜合起來，能提升財政合規審計效率、保障審計質量、降低審計成本。

關于審計準則的使用，通常情形下，民間審計機構通過業務外包的方式進入政府審計機關的審計范圍，應該使用政府審計準則，所以，民間審計職業組織并未開發體系化的財政合規審計準則，為此，政府審計機關要開發財政合規審計準則，并且還要具有可操作性，否則，難以控制和評價民間審計開展的財政合規審計項目的審計質量，甚至可能由于缺乏有效的質量控制辦法，財政合規審計業務難以外包，財政合規審計覆蓋率也就難以提高。我國的預算執行審計業務覆蓋率不高，但難以外包，很大程度上就是因為沒有具有可操作性的預算執行審計準則。

（四）財政合規審計客體。財政合規審計客體屬于財政審計客體，一般來說，在財政委托代理關系中，各層級的代理人或財政經管責任承擔者都屬于財政審計客體4，通常情形下，這些財政審計客體都應該是財政合規審計的審計客體。但是，凡是屬于財政審計客體范圍的單位，是否都要開展財政合規審計呢？根據本文前面的分析，在財政治理體系中，如果需要財政審計來應對的代理問題或次優問題主要是違法違規行為，此時，就需要開展財政合規審計。根據這個原則，財政合規審計要以周期為基礎實行全覆蓋，每個年度以風險評估為基礎，只要評估的風險高于一定程度時，則需要納入年度審計計劃，實施財政合規審計，在一個周期內（通常是五年），對于風險評估未納入的審計客體，實施一次審計，這樣一來，既通過風險評估抓住了重點，也通過周期的全覆蓋掌握了全面。需要特別注意的是，這里的風險是履行財政經管責任的行為是否存在違法違規的可能性，而不是通常意義上的審計風險。

一些國家的經驗也值得借鑒，例如，美國的《單一審計法案》，主要要求對使用財政資源超過一定金額的責任者編制的財政財務報表進行全覆蓋審計，并未要求對使用財政資源的行為是否合規進行全覆蓋審計，但是，要求在財政財務報表審計時，對使用財政資源的行為是否合規保持職業警覺或關注，這實質上是實施財政財務報表審計的同時，兼顧了財政合規審計。這種經驗表明，要正確處理好財政報表審計與財政合規審計的關系，不宜相互脫節地重復審計（鄭石橋，2017）。但是，這并不表明可以不區分財政報表審計和財政合規審計，二者的審計主題不同，審計取證模式存在差異，發表的審計意見也存在差異。

現實生活中，一些審計機關對被審計單位實行聯網審計，發現疑點時，就會發出警報。在這種情形下，更加沒有必要對這類單位實行財政合規審計全覆蓋，只要根據監視的結果來選擇審計客體即可。當然，在一定的周期內，即使實時在線地監視沒有發現問題，也需要實施一次審計。同時，對于被審計單位的信息系統，要從制度審計的視角來開展審計，以確認其信息系統是否值得信賴。

（五）財政合規審計內容。財政合規審計內容屬于財政審計內容的組成部分，一般來說，財政審計內容需要從審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體這些層級來分析5，財政合規審計也不例外。就審計對象來說，財政審計的審計對象是財政經管責任，而財政合規審計的審計對象是財政經管責任的行為維度，屬于財政經管責任的一個方面;就審計主題來說，財政審計的審計主題包括信息主題、行為主題和制度主題，而財政合規審計只關注其中的行為主題;就審計業務類型來說，財政審計業務類型包括財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計和財政制度審計，財政合規審計是財政審計業務類型的一種，當然，其本身也可以分為兩個亞類，一是財政財務收支行為合規審計，關注財政財務收支是否合規，二是業務行為合規審計，關注相關經濟活動是否合規;就審計標的來說，它是審計主題的分解，不同的審計主題分解的審計標的不同，財政審計的四種審計主題會分解為不同的審計標的，而作為四種主題之一的行為，需要區分為業務行為和財政財務收支行為分別分解為不同的標的;就審計載體來說，它是履行財政經管責任的各種業務行為和財政收支行為的記錄或記憶，也是財政合規審計證據的來源，審計載體不同，審計取證思路也不同，獲取的審計證據的證明力也就不同。

（六）財政合規審計目標。財政合規審計目標是人們希望通過財政合規審計得到的結果，一般區分為財政合規審計終極目標和財政合規審計直接目標，很顯然，財政合規審計目標是財政審計目標的組成部分，所以，要基于財政審計目標來分析財政合規審計目標6。一般來說，財政審計的終極目標是抑制財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，促進財政經管責任的更好履行，而財政合規審計的終極目標是抑制財政經管責任履行中的違法違規行為（屬于特定類型的代理問題和次優問題），從行為合規方面促進財政經管責任的更好履行;財政審計的直接目標是通過鑒證、評價來發現財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，通過監督來處理處罰代理問題和次優問題的責任者，財政合規審計的直接目標是通過鑒證來發現財政經管責任履行中的違法違規行為（屬于特定類型的代理問題和次優問題），通過監督來處理處罰違法違規行為的責任者，這種直接目標可以歸結為財政經管責任履行行為的合法合規性，簡稱為合規性。

很顯然，財政合規審計的終極目標為其直接目標指明了方向，而終極目標的達成也很大程度上信賴于直接目標的達成，沒有直接目標的達成，終極目標也就失去了基礎，只有直接目標的達成，也難以實現終極目標，直接目標加上有效的審計結果應用，是達成終極目標的有效路徑。

（七）財政合規審計取證模式及意見類型。財政合規審計如何審？涉及的問題較多，從基本理論的角度，本文討論兩個問題，一是財政合規審計取證模式，二是財政合規審計意見類型。

財政合規審計的審計主題有兩類行為，一是財政財務收支行為，二是履行特定職責或完成特定公共項目的業務行為，這兩類行為的審計載體不同，會決定其取證模式也不同。一般來說，財政財務收支行為會存在系統且有支撐材料的審計載體，不同層級的信息之間形成一個可追蹤的信息鏈，此時，可以采用命題論證型取證模式（具體實施模式是風險導向財政財務收支合規審計），將合規性目標分解為審計命題，并將審計命題與審計標的聯系起來，通過從低層級命題的論證來形成對高層級命題或目標的結論，在這種取證模式下，審計證據支持發表合理保證審計意見（當然也可以只發表有限保證審計意見）。就履行特定職責或完成特定公共項目的業務行為來說，如果存在系統且有支撐材料的審計載體，則其取證模式及發表的意見類型類似于財政財務收支合規審計;如果沒有這種審計載體，則通常只能采用事實發現型取證模式，具體的實施模式有兩種類型，一是數據流程模式，二是數據分析模式。數據流程模式是雖然不存在系統且有支撐材料的審計載體，但是，數據產生的流程值得信賴，在這種情形下，通過判斷數據流程的可信賴程度，來分析這個流程產生的信息以判斷業務行為的合規性。數據分析模式是以數據分析為基本方法來判斷業務行為的合規性。一般來說，在事實發現型取證模式下，審計證據通常只支持發表有限保證審計意見（鄭石橋、張道潘，2016;鄭石橋、李媛媛，2017）。

（八）財政合規審計結果及其應用。財政合規審計結果就是審計機構通過財政合規審計得到的產出，一般來說，主要的產出是關于財政合規與否的審計結論，為了得出這個結論，需要鑒證履行財政經管責任的行為是否存在違法違規，從而找出履行財政經管責任中的違法違規行為及其責任者，這是財政合規審計的直接產出，這些產出通常會體現在財政合規審計報告中。

一般來說，審計機構可以在發現違法違規行為的基礎上，再進一步做三項工作，一是分析違法違規行為產生的原因，針對這些原因，提出完善相關制度的建議，以抑制這種違法違規行為今后再度發生，這些建議通常也會體現在財政合規審計報告中;二是對違法違規行為責任者進行責任追究，要么是審計機構在職權范圍內直接做出對責任者的處理處罰，這通常要另行發布審計處理處罰決定書，如果審計機構無權做出處理處罰，則移送相關部門進行責任追究，這通常要出具移送決定書;三是對財政合規審計結果實行公開，在合法授權下，審計機構對上述審計結果以一定的方式在適當的范圍予以公開，以發揮信譽機制和輿論監督的作用。

四、結論和啟示

由于我國特殊的政治、經濟及法律環境等，經濟行為是否合規一直是我國最重要的審計業務，財政審計也不例外，財政合規審計是我國財政審計的最重要業務。本文基于經典審計理論，提出一個關于財政合規審計的理論框架。

從審計本質來說，財政合規審計就是對履行財政經管責任的財政財務收支行為和業務行為的獨立鑒證和監督;從審計需求來說，財政合規審計主要是應對財政違法違規行為的財政治理機制;從審計主體來說，政府審計機關是最主要的審計主體，在符合成本效益原則和獨立性的前提下，民間審計機構和內部審計機構也可以成為財政合規審計主體;從財政合規審計客體來說，在財政委托代理關系中，各層級的代理人或財政經管責任承擔者都是財政合規審計的可能客體，這些客體通常要基于風險評估而納入年度審計計劃;從審計內容來說，財政合規審計的審計對象是財政經管責任的行為維度，審計主題屬于履行財政經管責任的行為，包括財政財務收支行為和業務行為;從審計目標來說，財政合規審計的終極目標是抑制財政經管責任履行中的違法違規行為，直接目標是通過鑒證來發現財政經管責任履行中的違法違規行為，通過監督來處理處罰違法違規行為的責任者;從審計取證模式及意見類型來說，財政財務收支行為審計通常采用命題論證型取證模式，發表合理保證審計意見，而業務行為審計，要視審計載體的不同而分別采用命題論證型取證模式或事實發現型取證模式，分別發表合理保證或者有限保證審計意見;從審計結果及其應用來說，財政合規審計的產出包括審計發現的違法違規問題、審計建議和審計處理處罰決定，這些審計結果的載體包括審計報告、審計處理處罰決定書、審計移送決定書及審計結果公告等。

本文的研究啟示我們，財政合規審計是一個系統工程，需要各個要素之間的協調配合，如果只關注財政合規審計制度的某個或某些方面，不注重各個要素之間的協同，則難以實現財政合規審計制度的整體功能，也許一定程度上能實現財政合規審計的直接目標，但是，財政合規審計的終極目標難以達到，屢審屢犯成為頑疾。X

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