政府會計改革背景下預算績效管理的瓶頸及路徑選擇

楊玲　李定清

【摘要】? ?我國預算績效管理經過一段時期的探索已經進入了一個新的階段，政府會計改革為預算績效管理提供了強大的技術支撐和制度支持。然而全面實施預算績效管理還存在諸多阻礙：財政責任與績效評價法存在缺口，政府行為的多元化和不可觀測性阻礙績效管理的實施，傳統的評價工具效果有限，內部評價又缺乏客觀性和公正性。文章認為，為解決這些問題，做好預算績效管理的頂層設計工作，繼續完善評價指標體系的設計，將企業管理的方法引進績效管理中去，并全面引入第三方機構參與預算績效管理工作，是新政府會計制度下我國預算績效管理的合理路徑選擇。

【關鍵詞】? ?政府會計改革;預算績效管理;瓶頸;路徑選擇

【中圖分類號】? ?F810? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0016-05

2018年8月，《財政部關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》的發布，標志著我國新一階段政府會計的改革拉開了序幕。此次改革全方位地改變了政府會計核算和報告的模式，“雙會計系統”“雙核算基礎”“雙財務報告”成為行政事業單位會計工作的新特點。公共財政資源的計量和核算方式更加科學，而公共財政資源的最終體現是社會效益，科學評價資源投入的效益并對其結果進行反饋應用是績效管理的最終目標。《關于全面實施預算績效管理的意見》系統地闡述了我國預算績效管理的總體要求和目標。然而現階段的預算績效管理還存在諸多問題，隨著政府會計功能的強化，全面實施預算績效管理將獲得新動能。

一、預算績效管理的概念界定及發展歷程

（一）預算績效管理的概念界定

“績效”一詞最早來源于企業，隨著社會的發展和演進，不同領域衍生出不同的概念和定義。顧名思義，將“預算績效管理”拆開來看，可以發現其由四個因素組成，即“預算”“績”“效”“管理”。本文所談到的“預算”，是指所有與國家財政收支相關的政策、項目和部門、單位等，是預算績效管理的對象?！翱儭迸c“效”是預算績效管理所考核對象的主要指標?！肮芾怼眲t是通過計劃、組織、領導、協調、控制等過程來對預算績效的考核結果加以運用以提高預算效率的過程，是預算績效管理的手段。因此預算績效管理是一個既要考核財政資金使用結果的量的指標，又要考核其完成的效果，最后還要對評價結果進行有效運用的過程。

OECD認為績效的落腳點在于“效”，強調一項活動的有效性，更多關注抽象的指標，如實施工作時對過程的遵從以及公眾滿意度。赫爾曼·阿吉斯（2013）認為，績效管理以績效的識別、評估、改進為手段，最終指向組織整體目標的完成情況。余麗生（2012）將重點放在以結果為導向上，高志立（2015）通過區分績效預算和預算績效管理，將績效定義為改善預算管理的一種工具，這種工具更加注重對成本收入的衡量。伍玥（2017）同樣將預算績效管理落腳點放在成本效益上，在提高服務質量的同時也要降低成本。簡言之就是要設法花同樣的錢，做更多的事，把事情做得更好（張強強，2018）。王海濤（2014）認為，預算績效管理是一種先進的預算理念，是一種有效的技術工具，是一種完善的全過程機制，是一種創新的預算管理模式。與此類似，陳瓏鑫（2018）將績效管理總結成為提升績效而采取的一系列管理措施，是對預算支出的結果進行的導向型管理。

（二）我國預算績效管理發展歷程

我國預算績效管理的發展是一個不斷摸索學習、總結經驗、不斷深入改革的過程。我國預算績效改革發展經歷了起步探索、發展改革、深化改革三個階段：從最開始的“不知在做”的萌芽與探索，到“已知在做”的發展改革、深化改革階段;從最開始的績效評價，逐步發展成現階段的全面實施預算績效管理，從無到有，由點及面，不斷拓寬加強。詳見下頁表。

我國的預算績效改革是在內在需求和外部要求的共同推動下，通過中央的推動和地方的創新，在既有激進式變革又有漸進式變革的實踐與總結中，根據我國國情不斷形成又不斷調整突破的過程。2018年9月，《中共中央、國務院關于全面實施預算績效管理的意見》發布，這表明我國現階段對預算績效管理的重視程度達到了前所未有的新高度，也顯示出改革的決心和力度。改革開放四十年來，我國預算績效管理覆蓋面逐步擴大，改革更全面更深入，更加強調總額控制，推進預算公開。向外學習，對內創新，不斷實踐總結完善，到目前為止已經實現了績效評價制度全覆蓋、績效目標編制全覆蓋、績效目標動態監控全覆蓋、部門單位績效自評全覆蓋、重點項目績效目標公開全覆蓋，已經基本建立起了具有中國特色的預算績效管理體系。

二、政府會計制度與預算績效管理的關系

任何一個國家的預算績效管理改革都不是一項獨立的改革，這需要多方的支持與配合。政府會計制度作為國家進行預算管理的基礎，全方位地為預算績效管理夯實基礎，提供技術和數據支撐，解決其存在的問題。

（一）完善的政府會計制度是全面實施預算績效管理的重要基礎

現階段實施的新政府會計制度以“雙軌制”為預算績效管理提供重要支撐，通過確立“雙系統”“雙時間”“雙確認”“雙記錄”“雙計量”“雙報告”的工作要求，使得預算支出、撥款進度、結余和追加能在時點上如實反映?；诖?，政府治理活動產生的復雜難懂的原始數據可以通過會計系統進行初步加工處理和轉換，輸出更加準確的、具有管理意義的財務信息。信息報告制度和政府內部控制制度也可以相應地建立起來，預算執行和政策落實得到全方位、全過程的監督和控制，以往無法準確反映的真實執行結果得以更加準確地反映，評價結果質量得到保證，監督主體的責任也可落實到位。各項單位會計制度的統一使得各級各類行政事業單位的財務信息可比性大大增強，對預算績效評價結果的反饋與應用也有了較好的評價基礎。有了強大的制度保障和基本制度支持與配合，預算績效管理才能加快其發展的步伐，做到全面實施。

（二）科學的政府會計核算是提供量化政府績效信息的技術支撐

是否能有效進行預算績效管理取決于初始信息的質量和數量，并且質量上的缺陷無法通過數量來彌補。政府會計系統可以提供定量會計信息，利用量化支持信息是預算績效管理的一種重要手段。要對政府預算績效進行評價，首先就是需要收集充分且適當的信息，而政府會計核算所生成的數據就是其中一個重要的信息來源。在權責發生制和收付實現制的“雙基礎”下，有關政府資產、負債、收入、支出、成本和費用的數據更加準確，可理解性大大增強。尤其是新準則中對有關壞賬準備、預計負債、待攤費用、長期股權投資的權益核算方法的使用等提出的新要求，使得成本得到更加準確的核算。其中預算會計反映預算資金的運行，財務會計主要關注政府擁有和控制資源的存量和狀態。通過建立科學的數學分析模型對這些原始數據加以對比、碰撞、多維分析，深度挖掘剖析數據，可以為預算績效管理提供有效的信息。信息作為決策的基礎，信息準確、全面、有效，決策才能高效，財政資金的分配和撥付才能更加科學合理，以此再推動政府績效的提升，形成一個良性循環，使預算管理制度更加有效的運用。

（三）規范的政府財務報告制度是有效破解信息不對稱的良方

在公司制企業中，股東可以通過查看企業的財務報告，了解企業的財務狀況和經營成果，從而考核經理人履行經濟責任的效果。但是從委托代理理論角度，在公共管理中，由于政府部門既屬于代理方，又屬于管理者，因此與企業相比，要解除政府的公共受托責任就相對復雜得多。政府部門的強勢受托人與社會公民的弱勢委托人關系，使得委托代理關系中存在的信息不對稱成為阻礙政企合作的一大障礙。在政企合作越來越密切的今天，企業需要獲得真實準確完整的政府財務信息來進行風險評估。新政府會計準則要求行政事業單位也要像企業一樣，每年度編制財務報表和決算報表，并向社會公開。同時，借助于電子政務平臺，可以更加多元化地反映政府不同資金管理績效信息，財務報告制度的規范使披露機制較之前有很大的完善，公眾利用政府會計信息的能力有所提高，對政府責任可以進行有效的評價與監督，信息不對稱的問題得到了有效的解決。

三、全面實施政府預算績效管理的瓶頸

改革開放四十年來，我國預算績效管理體系已經基本形成，改革取得了一定的成績，但是這距離真正意義上的全面實施預算績效管理還存在一定的差距。在實施過程中，依舊存在亟待解決的問題，這需要我們在實踐中總結經驗，積極推進，以盡快完善全面預算績效管理。

（一）缺乏一套系統、權威的法律規范

近年來我國針對全面預算績效管理發布了各項政策，提出了新要求，實施了新舉措，預算績效管理制度體系相對完善，已經基本形成全口徑預算框架。同時2019年4月3日，《中華人民共和國政府信息公開條例》經中華人民共和國國務院令第711號修訂，自2019年5月15日起施行。但目前的整體制度缺乏系統性，制度的層級不高，僅限于部門規章層面，離法治化還有一定的距離，缺乏上位法是當前的一個突出問題，這導致中央與地方、地方與地方之間存在差異，難以協調。而且到目前為止，發布的各項規章、辦法等，大部分是以類似于“打補丁”的方式進行發布，即哪里需要完善就發布關于哪一方面的規章辦法，缺乏頂層設計和統籌，各項規章之間不夠統一，協調起來也存在問題。《預算法》雖明文規定要進行預算績效管理，但并沒有作系統的規范，并且預算法無法解決預算權利配置的失衡問題。因此，在條件成熟的情況下，盡快出臺一部權威的財政責任與績效評價法，并做到各項規定的相互協調，是我國預算績效管理法治化的必由之路。

（二）績效管理的實施存在部分障礙

政府行為具有可觀測性不強、多元化等特點，部分管理人員的績效觀念較為薄弱，存在“重投入、輕管理”的思想。片面認為財政資金大量投入就是對項目重視，缺乏后續管理。其次，由于地方政府財政收入路徑依賴、地方政府間經濟增長競爭以及政府官員謀求私利等原因，出現地方政府棘輪效應和財政預算軟約束行為，只關注預算執行后所產生的短期有利效應，忽視長期負面影響，從而對經濟社會造成損害，而這種損害可能是隱性且滯后的，難以追溯。再加上由于政府行為的多元化特點，在設計政府預算績效管理的指標時，政府信息披露既要包括定量信息，也要包括定性信息，因此存在諸如公民滿意度、履職效能、社會效應這類無法直接觀測到的指標，而這些指標的測量存在一定的主觀性，因此，評價結果的客觀性會受到不同程度的影響，預算績效管理實施存在諸多掣肘，并且政府與企業不同，成本效益意識不強烈，更容易造成資金浪費。

（三）傳統的評價工具效果有限

在當前的預算績效評價工作中，主要采用指標評價方法，盡管依據評價對象的特征設置了細分方法，諸如比率分值法、分級評分法、滿意度賦值法、是否評分法、缺（錯）項扣分法、按數累加法等，比較全面適當，但是缺乏一套系統的理論支持，并且得到的結果都是綜合評分，難以有針對性地對評價對象做出中肯的評價或者得到關于具體某一方面，諸如成本和產出的評價結果。其次，由于不同評價主體設置的指標和評分標準存在差異，將分數的高低作為衡量評價對象績效的好壞存在一定的主觀性。盡管這種方法簡單易理解，但是不可避免地會忽視或淡化一些可能比較重要而無法直接觀測到的因素。再次，傳統的評價方法大多是對結果的衡量，目標導向不強，例如對某些需要重點評價成本的項目，依舊按照指標體系的設置去評價就顯得不匹配。因此，打破現有局限，根據評價對象和評價目標的特性，針對性采用特殊的評價工具可能會使績效評價的結果更加合理。

（四）內部績效管理缺乏客觀性與公正性

在公司制企業中，尚有不相容崗位分離原則來防止舞弊，期末由社會審計對企業進行評估。而政府在開展預算績效自評工作時，由于財務報告和決算報告都是各部門內部人員編制的，即地方政府既是報告編制主體，又是績效評價客體。同時公眾和政府二者之間政府對本區域的情況更能全方位把握，具有更大的信息優勢，中央和地方預算績效執行難免存在偏差。這種自我評價的方式，可能因為評價主體的主觀偏好、自我滿足感和集體榮譽感對預算績效做出高于實際水平的評價。內部績效管理不夠客觀，也缺乏公正性，績效信息失真的風險較大，存在一定的局限性。

四、新政府會計制度下我國預算績效管理的路徑選擇

（一）加強全面實施預算績效管理頂層設計

隨著財政體制改革的深入，與預算績效管理相關的規章制度也日趨完善，預算績效管理更加規范，此時更需要頂層設計來掌握改革發展的總基調。1993年，美國當局首次頒布了關于政府績效管理的法案“政府績效與結果法案”（Government Performance and Result Act），確立了預算績效管理的法律地位。法國、波蘭、新西蘭、英國、澳大利亞、加拿大等國家都相繼頒布了相關法案和法律，在立法層面上確立了預算績效管理的地位。與國外相比，我國預算績效管理的相關規定還停留在“意見”“管理辦法”“暫行辦法”層次，僅《預算法》對其提出了明確的要求，法治化程度還有待提高。

盡管我國高度重視預算績效改革，但是關于預算績效管理的專門法律文件尚未出臺，法律地位尚未得到確立，這說明我國的預算績效管理還有待加強。要全面實施預算績效管理，必須有一部權威、系統、完整的財政責任與績效評價法作為總體指導方針進行規范，要對《預算法》中有關預算績效管理的內容進行明確和細化，形成可以具體實施和執行的規章制度，使預算績效管理做到有法可依，違法必究;同時也要針對預算績效信息公開做出具體要求，什么時間公開，以何種形式公開，公開的內容包括哪些，公開的范圍涉及哪些，以剛性的法律規范信息公開的標準。要設計一套完整的法律，首先，必須由中央政府進行頂層設計，同時推動各地方政府根據中央政府的設計進行本級政府的次頂層設計，各級聯動，合力推動全面預算績效管理落地實施。不僅要制定總體層面的規范工作，還要完善操作層面的總體指引，對評價對象的“全過程”和各階段成果進行評價，構建起績效評價的“結果鏈”，做到過去可追溯、未來可展望，從而實現預算績效管理的全過程。其次，通過完善稅收、政府間事權財權劃分、政府審計等相關法律制度，構建完整的財政預算法律體系，各級地方政府也要相應建立起符合當地業務特色的制度體系。同時對全過程的量化數據和非量化信息，通過構建具有中國特色的預算績效管理的分析模型和運用模型，對信息進行規律性的歸納和化抽象為具體的總結分析，將原始數據轉化為對決策有用的信息，實現“橫要到底、縱要到邊”的全覆蓋預算績效管理體系。

（二）完善預算績效評價指標體系的設計

評價指標是進行預算管理的重要工具，它將原始的數據和信息轉化為可比的指標，統一的指標是評價結果可比性的保障。英國、法國、澳大利亞等國家都根據自己的情況和需求設置了相應的指標。如英國的指標體系中就包含經濟指標與社會發展和環保指標;法國的指標體系中包括公眾的社會印象、服務質量和納稅人的效率三類。同時各國也著力在指標全面、科學、合理的基礎上盡量減少指標數量，以減少工作量，提高工作效率。自2013年我國財政部第一次初步構建起統一的三級評價指標體系后，湖北、天津、江西等多個省市都相繼建立起了具有地方特色的績效評價指標體系。

政府會計改革背景下，許多以前沒有的數據現在都有了準確的信息，這給指標的設計提供了一定的思路，增強指標的可操作性。在進行預算績效評價指標的設計時，應當針對不同行業、不同領域、不同類別項目分別構建統一的共性績效指標庫?，F階段我國的預算績效評價指標更多地側重于預算編制和執行情況、財務管理狀況以及經濟效益，而對社會效益、生態效益和服務對象滿意度的關注不夠，對這方面的指標相對缺乏。在后續的指標修訂中，要著重關注非量化指標，如何科學合理地設計指標和評價機制十分重要。在進行指標設計時，不能為了實現“全覆蓋”，就對所有的項目進行統一的評價，要針對重要等級和資金量級的差別，用“雙重二八率”的方法劃分重點評價對象和簡潔評價對象，以此提高績效評價的效率，重點聚焦、節約成本。2013年財政部發布《預算績效評價共性指標體系框架》，我國的預算績效共性指標體系逐漸得以完善，但地方的個性指標體系還沒有全面建立起來，尤其是縣級及以下地方政府，還沒有全面落實預算績效管理，建立符合地方特色的個性指標體系。地方政府要根據地方特色、業務類型建立起符合當地實際情況的指標體系和指標庫，確定各項目的評價流程。指標設計要注意控制指標的數量，對重復或相近的指標進行合并，減少不必要的指標，以此提高績效評價工作的效率。在此基礎上，建立分行業、分領域的績效評價分析模型，以深入挖掘績效數據中隱含的信息，以對發現的問題提出對應的解決方案。最后，不僅要對單個部門、單個項目進行評價，還要從政策層面和政府層面來進行整體績效管理，以最終提高政府的財政資金配置效率。

（三）引進企業管理的思想和方法

受新公共管理運動的影響，許多企業管理的方法，諸如平衡計分卡、作業成本法、標桿管理法和戰略地圖等被引入政府部門，以完善政府預算績效管理。其中平衡計分卡是比較常用的輔助工具，美國郵政部和國防部就使用了平衡計分卡來評價財會服務。在我國，湖北省荊門市財政局在評價市級環境保護專項資金績效時，也使用了平衡計分卡。企業管理思想和管理會計工具的引入，是對傳統績效評價方法的革新，比起傳統的拿起數據直接算，經過管理會計工具目標導向性專門“加工”的信息更加系統規范，易于理解。

企業管理者運用各種管理工具對企業各方面的情況進行度量，最終目標是為了讓投入的每一單位成本都能為企業帶來最大的收益，即取得最大的投入產出效率;而目前政府預算績效管理的目標在于著力提高財政資金配置效率和使用效益，這與企業管理的目標有相似之處。新政府會計制度的施行中權責發生制的運用表明我國政府會計已經與企業會計制度愈加趨同，因此，企業管理中運用到的方法，現在都可以更方便地引入政府會計中，這也是政府會計改革給預算績效管理帶來的契機。盡管政府是不以營利為目的的組織，而企業的存在就是為了賺取利潤，政府與企業存在本質上的差異，但是在企業中已經成熟運用的管理方法，如目標管理法、作業成本法、哈佛分析框架和標桿管理法等，通過相似指標的類比變形，都可以很好地運用到預算績效管理中。這就要求行政事業單位轉變觀念，采用集約型管理模式，在這個過程中，要適時地進行管理會計工具的運用。比如企業所進行的績效預算，將項目成本作為其中一項重要評估因素，進而將資源分配盡可能的利益最大化?，F階段我國預算績效管理也強調要注重成本效益，可以借鑒企業的成本效益理念、管理方法、績效評價方法，以增強政府會計治理的能力。

（四）全面引入并完善第三方機構評價機制

目前我國的預算績效管理主要由政府主導，部分地方政府已經逐步開始引進第三方機構進行部分項目的績效評價。而從國外經驗看，民間社會組織參與績效評價在績效管理中已不可或缺。部分國家，如秘魯、玻利維亞甚至已經頒布法律規范社會團體參與預算績效評價。我國湖北、安徽、江西、廣東、四川等省份，已經引入了第三方機構協助績效管理工作的開展，以確保評估公信力。但是目前第三方評價服務市場并不成熟，評價機構的專業水平良莠不齊，人才隊伍沒有系統建立起來，部分機構在進行績效評價時方法不科學，其評價結果質量可能差距較大，存在可比性不足的缺陷。第三方服務市場還處于自發無序狀態，沒有形成完整的產業鏈，也沒有相應的制度進行規范。

第三方機構參與預算績效管理是全面實施預算績效管理的重要途徑之一，權威的第三方機構有利于增強預算評價、監督的透明度和公開度，提高政府預算績效管理的可信度。同時引入第三方機構還可以緩解地方政府在進行預算績效評價時面對大量項目人力不足的情況，將部分項目交予第三方機構獨立評價或在績效管理中加入第三方機構人員，可以從不同角度切入工作，有利于工作的開展。為全面引入并完善第三方機構評價機制，首先，需要健全政府信息公開機制，使得第三方評價所需的面上績效信息可主要依據公開渠道獲得，責任主體所提交的自評績效信息僅做參考，降低信息甄別、處理成本，確保評價結果的客觀公正。其次，建立關于第三方機構評價的制度規范，確立其制度地位，給予其在探索和嘗試階段放開手腳做事的底氣和成長的空間，使其有章可循并且可持續推進。最后，政府要在政策上支持第三方機構進行內部自律機制建設，扶持第三方服務市場的健康成長和順利發展，在實踐中逐步摸索提高第三方機構的專業技術水平，以提高第三方機構評價的質量和權威性。同時引導第三方機構從制度體系、管理體系和技術體系三個方面建立起行業內部質量標準體系，從合規性、專業性、指導性、可靠性、相關性、客觀性等多個方面對第三方績效評價的質量進行考核。在引入第三方機構時，同樣可以采取先小范圍試點，再大面積推廣的方法，循序漸進，逐步深入。如同公司制企業中內部審計與社會審計并存一樣，政府績效管理也可以通過內部自評和第三方機構評價相結合的方式，提高評價結果的公正性。

基于以上論述，預算績效管理的瓶頸及路徑選擇框架見右上圖。

五、結語

預算績效作為評價財政資金分配效率和使用效益的關鍵點，需要不斷完善和調整其制度建設和操作規范。要建立起完善的績效管理體系，對政府履責的整體能力、成本、產出與效率以及成果進行科學規范的評價，使評價結果有利于解決當前經濟社會中的主要矛盾，有利于以創新促進經濟高質量發展，有利于全體人民共享經濟發展的成果，使預算績效管理成為推進國家治理體系和治理能力現代化的有力工具。

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