數字服務稅征收的法律風險分析

【摘? 要】伴隨著數字經濟的發展以及避稅結構的不斷發展，部分國家在開放市場迎接數字經濟服務的同時，其稅收效率卻逐漸下降，由此引發的稅基侵蝕的問題引發了關于數字服務稅征收這一命題。數字服務稅的征收涉及數字經濟下征稅權的進一步分配，OECD致力于通過多邊協作的方式解決這一問題，但其本身對數字服務范圍的匡定和征稅主體要求的細化，可能為解決這一問題帶來不確定性，進而可能對我國對數字經濟的征稅權及企業的出海帶來一定的法律風險。

【關鍵詞】數字服務稅;數字經濟;征稅權;OECD

1.問題的緣起

2020年，英國和法國政府相繼確認開征數字服務稅（Digital Service Tax，”DST”），兩個歐洲大國對大型互聯網企業開征DST。伴隨著經濟數字化的發展，原有的經濟模式發生改變，交易不再以實體存在作為前提，互聯網企業的利潤模式為傳統的稅收征收規則帶來了挑戰，經濟數字化的稅務監管面臨挑戰。為應對由于交易模式變化引起的稅收流失，眾多國家提出了DST這一概念。其中，歐盟成員國、英國等缺少大型互聯網企業的國家對DST尤其重視，而對于美國、中國等國家而言，DST則成為貿易往來的挑戰。在此背景下，理解DST征收的基礎原理是理解該問題的前提，而其背后的法律風險也不容忽視。

2.DST征收的背景

2.1數字經濟下的交易模式變化

數字經濟下，傳統交易模式發生了顯著變化。其一體現在互聯網企業在貿易往來中不再以商業存在為前提，其構建的互聯網平臺可以直接被不同地理區域的人使用，同時稅收洼地的存在，其得以在商業安排中充分利用不同國家稅收政策之間的漏洞，通過轉移支付等方式創設避稅結構，實現合理逃稅。①其二則體現在互聯網服務模式的變化，互聯網企業通過免費提供服務的方式吸引用戶，在對用戶數據不斷積累與分析后，通過投放廣告、出售數據等方式實現盈利，這樣的交易模式雖然依然面向特定國家的消費者，但是由于這些消費者可能不直接參與交易，因此實際交易的完成者可能與消費者所在國發生脫離，導致互聯網企業在特定國家的服務并不直接產生利潤，稅基發生轉移。②

2.2新型交易模式下的稅基侵蝕

傳統稅收體系下，企業所在地國通過居民稅收管轄權對企業進行企業所得稅的征收。居民稅收管轄權以稅收居所作為連結點，對企業法人主體而言，其通過對其注冊登記地、機構所在地和管理控制地等方式進行確認稅收主體。然而在數字經濟下，由于交易的虛擬化，稅收居所模糊難以確定，導致通過居民稅收管轄難以進行有效稅收征收。③同時，由于所得稅以企業利潤作為征收對象，在全球供應鏈發展的大背景下，跨國企業往往通過協議等方式，將獲得的利潤通過無形資產轉移以及特許支付等方式轉移至稅收洼地或避稅天堂，導致其營業所得地所在國的稅基進一步被侵蝕。④

2.3 DST征收的利益沖突

DST的征收，對于擁有眾多知名互聯網企業的美國可謂是首當其沖。對此，在法國征收DST后，美國根據《1974年貿易法》第301條款對相關法案發起調查，也即美國的301調查。⑤在出臺的調查報告中，美國從DST征收的淵源、適用收入而非利潤、治外法權、懲罰特定的互聯網企業等方面論述了DST征收的歧視性以及不合理性。在報告中，美國指出法國DST征收的條件使得該稅收指向了美國特定企業的特定服務。雖然DST的征收可以抵扣企業所得稅，但這一稅收優惠政策對美國企業難以適用，進一步加重美國企業的稅負。雖然上述調查主要從美國企業的利益出發，但值得一提的是，301調查也從稅收政策的穩定性以及稅基的確定方面對DST進行了質疑，而這些質疑無疑將成為DST征收的主要阻礙。⑥

2.4 DST征收面臨的問題

DST是當前互聯網下用戶參與經濟模型下所創設的新的征稅原則具體體現，但是由于其與現有的企業所得稅存在一定的沖突，同時，其征收可能與以往的雙方或多方稅收協定存在沖突，因此其征收具有很強的單邊性的色彩。同時，由于缺乏相應的法律及解釋的規制，導致其在識別納稅人和計算稅基方面受到質疑。⑦雖然經濟合作與發展組織（"OECD”）針對該問題的解決已經努力協調各方以形成多方協議，但由于DST的征收所涉企業主要來自美國，該問題具有很強的政治指向，可以預見該問題的解決將經過一段較為坎坷的過程。而對我國而言，作為人口大國，DST可以有效的實現稅收回流，但同時我國互聯網企業的壯大，又使得DST可能成為這些企業的額外負擔，因此本文也將從DST的原理出發，分析各國模式，以進一步厘清DST的法律風險。

3.DST征收的模式分析

2013年起，OECD就關注到了稅基侵蝕與利潤轉移（the Base Erosion and Profit Shifting Project，”BEPS”）的問題，并出臺的相關報告以進一步細化討論該問題，希望在相關問題上達成成員國之間的共識，從而打破單邊的僵局，通過協議的方式以促進該問題的解決。但與此同時，依然由諸多國家對數字服務稅提出了其基于自身利益考量的稅收模式，本文也從OECD最新的文件出發，結合最新的數字服務稅的稅收模式，梳理目前的數字服務稅的全球現狀，并進一步對各方提出的模式進行進一步的分析和歸納。

3.1 OECD的支柱一“統一方法”

在2020年1月OECD發布的《OECD/G20 稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架成員國關于解決數字化經濟帶來的稅收挑戰的兩個支柱方法的聲明》（"成員國聲明”）和雙支柱方案藍圖報告（"藍圖報告”），OECD再一次明確將支柱一“統一方法”作為DST談判的基礎。在“統一方法”下，在傳統的常設機構作為聯結度規則以外，基于某一公司在某一國家管轄下收入及其他因素，將形成新的“遠程應稅存在”原則，以進一步實現對數字服務征稅權的再次分配。

“統一方法”旨在要求企業在客戶所在地和交易發生地來支付更多的稅收，而在以往的國際稅收規則中，企業所得稅的征收更多是基于生產所在地而非交易的發生地。OECD提出的新的方法將會更加綜合上述兩項因素，從而讓交易發生地和生產所在地都可以獲得一定的稅收收益。“統一方法”的適用范圍不局限于數字化的經濟模型中，其進一步擴充為面向消費者的商業。而其設定的新的聯結點不再依賴于物理存在，而是主要基于銷售情況，在新的聯結點下將設定特定的銷售額，從而能讓較小規模的企業受益。在“統一方法”下，其對企業的所得進一步區分為三個層面，第一個層面為傳統稅收規則下的，第二個層面在于完全新經濟模式下的所得，第三個層面則為混合模式下，該種混合模式存在一定解釋的空間，可能可以解決既有的矛盾，也可能會增加該稅收規則的不確定性。

OECD的方法雖然看起來只是一種修補，但其對現有稅收的規則的沖擊不容忽視，在傳統，該補充方法實質上構成了對收入的區分，這樣的區分一旦形成，則意味著，新的計稅方法的產生，而對于收入的界定是否能夠在國家之間清晰界定，而各國又可基于該方法提出怎樣的稅法方案，這無疑都對該方案提出了新的要求。

3.2歐盟的“數字化存在”

相較于OECD形成的“統一方法”，歐盟則選擇雙管齊下的方法，其一方面使用間接稅的形式，短期對部分科技巨頭進行直接征稅以彌補其嚴重的稅收損失;另一方面，則是在傳統的機構存在的聯結度規則之外，將逐漸確立“顯著數字化存在”的原則，從而實現常態化的征稅。但由于該方案僅以指令（Directive）的方式出現，這意味著歐盟成員國將有權利選擇適用或不適用該法律，成員國對是否將該法律作為國內法等同使用具有一定的選擇權。⑧一般來講，指令的規定，未來也將會持續的受到不同成員國之間的利益沖突的影響，進一步是否能升級為歐盟法律框架的法規（Regulation），進而直接具有與歐盟成員國國內法等同的效力依然存疑。但可以預見的是，歐盟提出的“顯著數字化存在”對于“統一方法”將產生深遠的影響。

相較于“統一方法”對數字化服務產生的剩余利潤的剝離的方法，歐盟更加注重明確將征稅權賦予數字化服務用戶的所在國，該種模式可能導致雙重稅收的負擔⑨，但該種模式的設置將會幫助缺少科技巨頭的歐盟國家在征收上占據主導，進而可以在技術落后的情況下依然享受高科技帶來的經濟紅利。而在征稅的范圍上，其采取了限縮的方式，主要針廣告服務、數字化平臺服務和數據出售服務。這一范圍的界定，與其“數字化存在”相適應。上述商業模式，屬于較為典型的用戶互動型所產生的流量服務，通過對流量的應用產生的盈利被作為征稅對象，符合歐盟在其提案中的論證。但通過對比支柱一“統一方法”，可以看出不管是歐盟的數字服務稅作為間接稅補充稅收的損失，還是“顯著數字化服務”作為國際征稅的聯結點，都具有很強的單邊屬性，這也造成其無法成為很好的普適性的國際稅法的規則，無法成為現有稅收規則的補充，對部分企業具有很強的針對性，容易導致貿易的沖突。

4.DST征收的爭議要點

DST征收的利益沖突主要在于以高科技立足的國家與傳統國家之間的利益沖突，其中尤以美國與歐盟國家以及歐盟內部國家之間的利益沖突為主。而進一步來看，在稅法的要素下，其主要的爭議要點在于數字服務的范圍界定和征稅主體確定。

4.1數字服務的范圍界定

在OECD發布的支柱一藍圖報告中，適用新征稅權的類型主要分為自動化數字服務以及面向消費者的業務兩大類。其中，自動化數字服務主要指在線廣告服務、用戶數據銷售、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數字內容服務、網絡游戲、標準化在線教學服務和云計算服務等以及符合自動化和數字化特征的其他服務。而面向消費者的業務，則具體指直接或間接提供通常銷售給個人消費者的產品或服務的業務，以及通過許可或其他利用與此類產品或服務相關無形資產的方式而產生收入的業務。根據此定義，通過第三方中間商、通過特許經營模式和通過與產品或服務相關的許可安排的業務，均包括在范圍內。⑩而在目前的2019年馬來西亞皇家關稅局在數字服務指南（草案）中對數字服務范圍的列舉來看，數字服務的范圍主要包括了軟件、應用和視頻游戲，數據庫主機（托管），音樂、電子書和電影，電信服務，廣告及線上平臺，在線培訓，搜索引擎和社交網絡以及其他在線提供的信息、服務及支付處理的數字服務類型。?從上述兩者的類型比較來看，OECD的服務范圍十分廣泛，且其兜底條款可能為單邊數字服務稅的興起提供基礎，進而影響支柱一本身對數字服務稅的限制能力。

4.2征稅主體的確定

在DST征收的過程中，在OECD的確定的數字服務的范圍下，可能不僅僅局限于平臺服務的提供者，可能進而涉及平臺服務的后端的入駐商家，這意味著征稅主體可能會進一步延伸至廣泛的跨國企業。而同時，扣繳稅收的義務人則可能直接落在進行平臺交易的消費者身上，這可能進一步的加重稅收主體的負擔。從現有的支柱一藍圖報告中，目前OECD采用一定的門檻金額的方式來對稅收主體進行匡定，但是該種匡定可能由于涉及的科技公司過于特定而飽受詬病，也因此支柱一的“統一方法”可能成為科技巨頭利潤分配的方案，對于未來數字經濟的發展將產生特定化的影響。

5.DST征收的法律風險

中國工信部信息通信管理局相關官員預計， 到2020年中國整體數字經濟規模將占GDP的35%。?可以預見，在未來相當長的時間里面，我國的數字經濟都面臨高速發展和出海的需要，因此DST征收對我國而言，風險主要分為兩個層面。其一為隨著數字經濟在我國收入占比中地位逐漸上升，面對越來越多的單邊國家對DST的征收，無疑將對我國數字經濟的境外發展帶來一定的阻力;其二則在于OECD本身稅收的不確定性可能進一步導致該稅種帶來不可預估的風險。?

5.1 DST下的新一輪征稅權的爭奪的風險

從2018年歐盟對數字服務稅征收提出的指令到歐盟各國的單邊數字服務稅的開征，數字經濟下的征稅權可能面臨諸多變數，雖然OECD通過支柱一和支柱二想要為在數字經濟下失語的國家進行多邊的衡量，但是該種衡量可能由于其匡定的數字服務的范圍廣泛和主體的特定性而飽受詬病。在面對歐美的對決中，其形成的稅收規則，可能會進一步對我國的未來的征稅權產生影響，如何在現有的稅收體系下更為高效的維護本國的稅收權可能是未來的主要風險點。

5.2 DST對我國企業提供數字服務的雙重征稅風險

DST征收對我國來說亦存在著諸多法律風險，尤其伴隨著我國互聯網企業的發展，DST的潛在威脅將會非常嚴峻。而在這一過程中，首要的便是我國企業未來出海可能面臨的雙重征稅的風險，以及依托在現有科技企業下的平臺中后端企業可能面臨的稅收負擔的轉移的風險。在這樣的背景下，企業一方面需要提高手段對自己的收入予以明確和細化，另一方面也許對商業模式的設定進行合理的避稅設計。

注釋

①黃健雄、崔軍. 數字服務稅現狀與中國應對， 稅務與經濟[J].稅務經濟2020（2）：85-90.

②張智勇. 數字服務稅：正當的課稅抑或服務貿易的壁壘？[J].國際稅收2020（4）：28-35.

③張澤平. 全球治理背景下國際稅收秩序的挑戰與變革[J].中國法學2017（3）：184-201.

④劉志闊、陳釗、吳輝航、張瑤. 中國企業的稅基侵蝕和利潤轉移——國際稅收治理體系重構下的中國經驗[J].經濟研究2019（2）：21-35.

⑤301調查源自美國《1974年貿易法》第301條。該條款授權美國貿易代表可對他國的“不合理或不公正貿易做法”發起調查，并可在調查結束后建議美國總統實施單邊制裁。

⑥United States Trade Representative， Section 301 Investigation Report on Frances Digital Services Tax.

⑦何明智，黃文鴻，高嬰勱. 法國征收“數字稅”法案評議[J]. 科技中國2020（4）：27-28.

⑧吳佩瑤.英國數字服務稅：立法實踐與制度剖析[J].海南金融，2020（09）：38-46.

⑨樊軼俠，王卿.經濟數字化背景下國際稅收規則發展——對OECD“統一方法”的解讀與研究[J].稅務研究，2020（06）：79-85.

⑩德勤：OECD 就應對數字經濟帶來的稅收挑戰發布藍圖報告：支柱一之詳細解讀，https：//www.fxbaogao.com/detail/2212939，2020年11月28日訪問。

?德勤：馬來西亞數字服務稅 – Deloitte，https：//www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/my/Documents/tax/my-tax-csg-aug2019.pdf，2020年11月29日訪問。

?崔景華，李浩研.數字服務稅的制度實踐及其效應研究[J].稅務研究，2020（11）：76-82.

?蔡昌，趙艷艷，李艷紅.數字資產的國際稅收治理研究[J].國際稅收，2020（11）：27-35.

作者簡介：史學偉（1996-），女，華東政法大學碩士，研究方向為金融法。

華東政法大學? ? 上海? ? 200042