IFRS9新會計準則對商業銀行信貸資產減值計量的思考

邱大芳

[摘 要] IFRS9新會計準則規定金融工具減值采用預期信用損失模型，將對銀行核算貸款組合信用損失的方式產生重大影響。文章重點分析了新舊準則下金融資產減值計量規定的差異及主要影響因素，指出新準則下商業銀行信貸資產減值準備計量十分復雜，需要強大的信息系統支持。

[關鍵詞] IFRS9；資產減值；違約損失率

中圖分類號：F83 文獻標識碼：A

2014年7月，IASB（國際會計準則理事會）發布了《國際財務報告準則第9號-金融工具》（IFRS9），重新規定了金融工具減值指引。在金融工具減值方面，IFRS9的預期信用損失模型替代了IAS39中的已發生損失模型，將對銀行核算貸款組合信用損失的方式產生重大影響，減值準備的金額將會增加，其波動程度也會加劇。

理論上，商業銀行經營損失分為三類：預期損失（EL），IFRS9準則下通過計提減值準備進行計量；非預期損失（UL），通過股東資本進行補償；極端損失，通過事前控制高風險業務及行為進行防范[1]。

一、新舊準則對金融資產減值計量規定的差異

IAS39中，除以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產無需進行減值測試外，其他的均要進行減值評估。對于減值轉回有兩個特別規定：（1）有些減值損失不得通過損益轉回（如：可供出售權益工具減值）；（2）有些減值不得轉回（如：在活躍市場沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具）。

IFRS9規定，以公允價值計量的權益工具投資減值無需進行評估，只需對以攤余成本計量的金融資產減值進行評估并且減值可以在以后期間轉回。減值準備計提增加了更多的判斷，如：（1）減值要求基于合理的前瞻信息判斷；（2）初始計量時，相關金融資產需要確認“未來12個月內的預期信用損失”；（3）信用風險顯著增加時，需要確認金融資產在今后整個存續期間的“預期信用損失”。

二、新準則對商業銀行信貸資產減值計量產生的變化

（一）從“已發生損失”到“預期信用損失”的變化

IAS39規定在資產負債表日需對金融資產開展評價，只有存在客觀證據表明某項資產或某組資產可能發生減值時，才確認金融減值損失，已發生過多少損失計提多少。

IFRS9規定在相關金融資產初始計量時，就需要確認“未來12個月預期信用損失”，在后續報告日根據信用風險變化更新預期損失金額，從而更加及時、足額計提減值準備。

（二）從“五級分類”到“三階段劃分”變化

IAS39準則下，商業銀行信貸資產減值主要基于五級分類，即：正常，能還錢，沒有足夠理由懷疑還不了錢；關注，目前能還錢，但是存在可能影響還款的不利因素；次級，肯定還不了錢，有一定損失（40%以內）；可疑，肯定還不了錢，有較大損失（40%-90%）；損失，肯定還不了錢，只能回收極少部分。

IFRS9準則根據信貸資產是否存在客觀減值跡象和信用風險的惡化程度，提出了基于預期損失的信用風險三階段劃分法，具體為：階段一，自初始確認信用風險未發生顯著增加（風險分類正常、逾期30天以內）；階段二，自初始確認信用風險顯著增加，無客觀違約事件證據（風險分類關注、逾期30天～90天）；階段三，自初始確認信用風險顯著增加，有客觀違約事件證據（風險分類后三類、逾期90天以上）。

（三）從“組合計提”到“逐筆計提”的變化

IAS39準則下商業銀行主要基于資產組合（如：對公正常類貸款、小微正常類貸款）設定某一固定的比例，進行信貸資產減值的計提。

IFRS9準則要求商業銀行基于內部評級體系對各債項信用風險進行逐一分析，對債項減值進行逐筆計量。

三、新準則下商業銀行信貸資產減值計量主要考慮因素

IFRS9下金融資產減值主要是對預期損失的計量，預期損失的計量主要考慮信貸資產EAD（違約風險暴露）、PD（客戶的違約概率）、LGD（債項的違約損失率）及前瞻性調整因素。即預期損失（ECL）=EAD×PD×LGD×（前瞻性因素調整）。

（一）違約風險暴露

違約風險暴露（EAD），表示站在此時的角度，未來潛在（違約）風險暴露有多少（風險敞口大小），其計量的主要影響因素包括：信貸資產當期余額、或有風險暴露；如果是表外資產，需要考慮表外信用轉換系數（CCF）。

（二）違約概率

違約概率（PD），表示未來信貸資產客戶發生欠款的可能性，主要影響因素為借款人的還款能力和意愿，主要通過客戶信用等級來計量，即根據商業銀行設定的信用等級評定模型，考慮客戶實際的財務狀況、行業、歷史征信等因素，最終模擬的信用等級評定結果。

（三）違約損失率

違約損失率（LGD），表示如果客戶真的違約了，商業銀行可能損失多少，即收回錢的可能性和回收的比例，其計量的主要影響因素包括信用風險緩釋措施（抵質押物、擔保等）及歷史回收概率。

（四）前瞻性因素調整

IFRS9考慮的是基于前瞻性信息的預期損失，主要考慮所有可獲得的信息，包括歷史信息、當前信息和各種宏觀經濟情景下的前瞻性信息，分析獲取的前瞻性信息對預期損失的影響（線性或非線性），從而對預期損失進行調整。

四、信用風險緩釋對LGD的影響

（一）信用風險緩釋概述

《商業銀行資本管理辦法（試行）》規定：信用風險緩釋是指商業銀行運用合格的抵質押品、凈額結算、保證和信用衍生工具等方式轉移或降低信用風險。信用風險緩釋功能體現為違約損失率或違約風險暴露的調整[2]。

（二）抵質押品對應LGD的確定依據

信用風險緩釋作用體現為違約損失率的下降，下降程度取決于抵質押品當前價值與風險暴露當前價值的比率和抵質押水平。《商業銀行資本管理辦法（試行）》規定了不同抵質押品的最低抵質押水平、超額抵質押水平，以及最低違約損失率，可供參考。

（三）多種擔保方式的拆分

同一債項對應多種擔保方式的，LGD按以下步驟計量：

將各抵質押物按照其和合同“一對一”“一對多”“多對多”的關系拆分至借據。

按照各類擔保品對應違約損失率從小到大的優先級計算借款合同上各類擔保物的最終覆蓋情況。擔保品拆分順序：金融質押品〉應收賬款〉居住用房地產〉商用房地產〉其他抵質押品。

依據各類擔保物對應的LGD，按照各類擔保物的最終覆蓋情況加權除以違約風險暴露（EAD）得到債項的LGD。

五、結語

（一）IFRS9金融資產減值需要信息系統支持

商業銀行金融產品種類多、資產量大，IFRS9金融資產減值預期損失計量考慮因素較多，要準確計量商業銀行信貸資產減值損失，需要強大的自動化信息系統支持，需要進一步提升信息系統效率，內在一致地實施新金融工具準則。隨著前瞻性信息內涵以及信用風險顯著增加判斷依據的變化，相關信息披露也應進行配套性調整，以便實現新金融工具準則在銀行業內部的一致性執行[3]。

（二）IFRS9準則下商業銀行資產減值預測難度增加

商業銀行需在原有資產減值內部模型參數中，考慮增加前瞻性因素，設計出符合IFRS9準則要求的模型參數。需要考慮參數的多樣性、不確定性及變動性，增加了減值預測在實際操作中的難度。

（三）IFRS9準則將制約商業銀行表外業務發展

IAS39準則下，實質性風險事件未發生前，表外業務、債券和同業授信等業務不計提減值，而IFRS9準則明確規定商業銀行所有業務均需納入減值范圍。鑒于表內外減值計提模型相同，在表內貸款撥備符合監管要求的情況下，與原準則相比，表外業務的撥備計提比例偏高，因此，表外業務的發展將受到制約。

參考文獻：

[1]王麗麗.金融財務風險與銀行信貸決策[J].財經界（學術版），2016（19）：7-19.

[2]朱學彬.新資產減值準備引發的思考—對構建農行資產減值撥備體系的啟示[J].農村金融研究，2006（9）：25-27.

[3]何茜茜.IFRS9新會計準則對商業銀行的影響[J].知識經濟，2019（2）：38-39.