《政府會(huì)計(jì)制度》代扣代繳個(gè)人款項(xiàng)核算方法的思考

夏良

摘要：《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)行，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算單位在發(fā)放薪酬時(shí)代扣個(gè)人款項(xiàng)并代繳的業(yè)務(wù)帶來(lái)新的思考：是否有簡(jiǎn)單易行的方法核算該業(yè)務(wù)？代扣款項(xiàng)時(shí)，可否將代扣的金額視為已發(fā)放給個(gè)人，已形成預(yù)算支出，這部分資金已成為非預(yù)算管理資金，支付代扣款時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須進(jìn)行核算？

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;預(yù)算會(huì)計(jì);代扣代繳個(gè)人款項(xiàng)

2019年，《政府會(huì)計(jì)制度》正式落地實(shí)施，《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算[1]。新制度實(shí)施之前，對(duì)在發(fā)放薪酬時(shí)代扣個(gè)人款項(xiàng)并代繳代付業(yè)務(wù)的核算方法實(shí)際上適用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是2019年新制度規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分，按收付實(shí)現(xiàn)制平行記賬的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于該業(yè)務(wù)可采用什么方法進(jìn)行賬務(wù)處理呢？

一、《政府會(huì)計(jì)制度》舉例的賬務(wù)處理方式及思考

對(duì)于代扣代繳個(gè)人款項(xiàng)業(yè)務(wù)，《政府會(huì)計(jì)制度》的附錄：主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例第40“應(yīng)付職工薪酬”科目的處理方法如表1[1]：

表1中，第2及第5筆是納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，預(yù)算會(huì)計(jì)按應(yīng)發(fā)金額減去代扣款的實(shí)際支付金額記支出。

以行政單位發(fā)放工資津貼為例，根據(jù)制度規(guī)定，“行政支出”科目應(yīng)當(dāng)按照《政府收支分類(lèi)科目》中“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目”的款級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算[1]。部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目設(shè)有“工資福利支出”一級(jí)科目，下設(shè)“基本工資”、“津貼補(bǔ)貼”、“獎(jiǎng)金”、“績(jī)效工資”、“其他工資福利支出”等明細(xì)科目[2]。按表1進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)：1.向職工支付工資津貼時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)付金額記“行政支出-工資福利支出”科目的明細(xì)科目，那么代扣的款項(xiàng)須選擇在“基本工資”、“津貼補(bǔ)貼”、“獎(jiǎng)金”、“績(jī)效工資”、“其他工資福利支出”扣減，若代扣金額較大，需選擇兩個(gè)以上明細(xì)科目扣減。2.繳納社保、公積金、個(gè)稅，付水電費(fèi)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)將發(fā)工資時(shí)扣除的個(gè)人部分恢復(fù)至“工資福利支出”原來(lái)的明細(xì)科目，實(shí)際的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容是繳納社保、公積金、個(gè)稅、付水電費(fèi)，經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目卻記入“基本工資”、“津貼補(bǔ)貼”、“獎(jiǎng)金”、“績(jī)效工資”、“其他工資福利支出”，業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系不直觀。3.代扣的金額有可能與實(shí)際繳納的不一致，會(huì)導(dǎo)致恢復(fù)的“工資福利支出”明細(xì)科目“津貼補(bǔ)貼”、“獎(jiǎng)金”、“績(jī)效工資”、“其他工資福利支出”金額與發(fā)放表不一致。4.發(fā)放同一筆工資津貼，體現(xiàn)在不同的分錄中，甚至跨月、跨年，如當(dāng)月代扣個(gè)稅下月繳納，同一筆業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)在不同期間記入支出。5.若社保、公積金、個(gè)稅等款項(xiàng)的繳納不在零余額賬戶(hù)而在銀行基本戶(hù)進(jìn)行，單位在支付薪酬時(shí)，往往將代扣款一并轉(zhuǎn)入銀行基本戶(hù)，若代扣款需跨年繳納，年末將形成結(jié)轉(zhuǎn)資金，如：代扣的12 月個(gè)稅次年1月份才能繳納，繳納后才記入預(yù)算支出，這將會(huì)影響當(dāng)年的預(yù)算執(zhí)行及次年的預(yù)算編制、執(zhí)行。6.使用不同項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支付薪酬，并代扣個(gè)人款項(xiàng)，核算復(fù)雜。《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“行政支出”還應(yīng)分別按照“基本支出”和“項(xiàng)目支出”進(jìn)行明細(xì)核算，并按照《政府收支分類(lèi)科目》中“支出功能分類(lèi)科目”的項(xiàng)級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算，同時(shí)在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算[1]。以行政單位使用項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支付勞務(wù)報(bào)酬，同時(shí)代扣個(gè)人所得稅為例：在付勞務(wù)費(fèi)時(shí)，按實(shí)付金額記預(yù)算會(huì)計(jì)支出，每月繳納個(gè)稅時(shí)，個(gè)稅總額應(yīng)按不同支出功能分類(lèi)、不同項(xiàng)目進(jìn)行分拆，分別記入對(duì)應(yīng)的勞務(wù)費(fèi)支出科目，若單位功能分類(lèi)復(fù)雜、項(xiàng)目繁多、代扣個(gè)稅業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，“其他應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)人所得稅”科目也需與支出科目一樣按“支出功能分類(lèi)科目”、具體項(xiàng)目甚至經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目明細(xì)核算，增加“其他應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)人所得稅”科目核算的復(fù)雜程度，給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)困擾。

那么，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)核算工資報(bào)酬代扣代繳個(gè)人款項(xiàng)的業(yè)務(wù)，我們是否可以找到一種方法，既符合《政府會(huì)計(jì)制度》“預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”[1]的規(guī)定，又不會(huì)給會(huì)計(jì)人員增加核算難度呢？

二、建議

為了預(yù)算會(huì)計(jì)能既正確又簡(jiǎn)便地核算工資報(bào)酬代扣代繳個(gè)人款項(xiàng)業(yè)務(wù)，現(xiàn)提出以下兩種建議：

（一）設(shè)置支出的“代扣款”科目歸集代扣的個(gè)人款項(xiàng)，按代扣的內(nèi)容、支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目、支出功能分類(lèi)科目、具體項(xiàng)目明細(xì)核算，支付薪酬時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)將代扣的個(gè)人部分記入“代扣款”科目貸方，支付代扣款項(xiàng)時(shí)，記入“代扣款”科目借方。如表2：

優(yōu)點(diǎn)：1.收付實(shí)現(xiàn)制的概念仍然直觀。2.預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須選擇明細(xì)經(jīng)濟(jì)分類(lèi)、項(xiàng)目扣減代扣部分。3.通過(guò)過(guò)渡科目歸集代扣的個(gè)人款項(xiàng)，便于核算支付代扣款項(xiàng)時(shí)能輕松找到原來(lái)扣款時(shí)抵扣的“支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目”、“支出功能分類(lèi)科目”、具體項(xiàng)目明細(xì)。4.通過(guò)該科目還可發(fā)現(xiàn)代扣金額與實(shí)付金額的差額，若“代扣款”余額為貸方，說(shuō)明多扣了個(gè)人，應(yīng)予以退還，若“代扣款”余額為貸方，說(shuō)明多扣了個(gè)人，應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)扣。當(dāng)然，該差額也可通過(guò)查詢(xún)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)現(xiàn)。

缺點(diǎn)：1.上一種方法第5、6的問(wèn)題依然存在。2.年末，支出的所有明細(xì)科目余額都應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，“代扣款”科目應(yīng)無(wú)余額，需跨年度支付的代扣款余額不能結(jié)轉(zhuǎn)至次年的“代扣款”科目。

（二）將從薪酬中代扣的社保、公積金、個(gè)稅部分視同于個(gè)人交給單位，由單位代收轉(zhuǎn)交社保局、公積金中心、稅務(wù)局等部門(mén)、機(jī)構(gòu)，這部分是往來(lái)款的性質(zhì)，不屬于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，無(wú)須進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。這樣，支付薪酬時(shí)，代扣的個(gè)人部分視同已支付給個(gè)人，預(yù)算會(huì)計(jì)可按應(yīng)發(fā)金額記支出，支付代扣款項(xiàng)時(shí)，視同代付，預(yù)算會(huì)計(jì)不記支出。如表3：

優(yōu)點(diǎn)：1.預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須選擇明細(xì)經(jīng)濟(jì)分類(lèi)、項(xiàng)目扣減代扣部分。2.預(yù)算會(huì)計(jì)的支出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用及發(fā)放表的應(yīng)發(fā)數(shù)一致。3.避免出現(xiàn)支付代扣款項(xiàng)時(shí)，實(shí)際業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系不直觀的情況。4.當(dāng)月的代扣款當(dāng)月形成支出，避免出現(xiàn)同一筆業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)在不同期間記入支出。5.支付代扣款時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須記賬。

缺點(diǎn)：這種核算方法對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制概念的體現(xiàn)不是很明晰，需有一個(gè)設(shè)想的過(guò)程：代扣款項(xiàng)時(shí)，將代扣的金額視為已發(fā)給個(gè)人，已形成支出，但個(gè)人又交回賬戶(hù)，讓單位代收代付，故這部分資金已成為非預(yù)算管理資金。

三、舉例

在實(shí)務(wù)中，最后一種方法更加簡(jiǎn)單易行。現(xiàn)舉例說(shuō)明：某行政單位12月使用功能分類(lèi)為“一般行政管理事務(wù)”的XX項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)財(cái)政授權(quán)支付勞務(wù)費(fèi)1000元，代扣個(gè)稅40元，個(gè)稅在銀行基本賬戶(hù)繳納。若采用本文前面所提的前兩種方式核算，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的支出為960元，代扣的個(gè)稅40元未被確認(rèn)為預(yù)算支出，年末將結(jié)轉(zhuǎn)至“一般行政管理事務(wù)”的XX項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”科目，次年1月繳納個(gè)稅時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)才確認(rèn)支出40元。賬務(wù)處理如下：

1. 12月財(cái)政授權(quán)支付勞務(wù)費(fèi)，同時(shí)個(gè)稅由財(cái)政直接支付至銀行基本賬戶(hù)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：（1）借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-商品和服務(wù)支出1000

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)40

貸：零余額用款額度960

（2）借：銀行存款40

貸：財(cái)政撥款收入40

預(yù)算會(huì)計(jì)：（1）借：行政支出-項(xiàng)目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)-一般行政管理事務(wù)-XX項(xiàng)目960

貸：資金結(jié)存-零余額用款額度960

或：借：行政支出-項(xiàng)目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)-一般行政管理事務(wù)-XX項(xiàng)目1000

貸：行政支出-項(xiàng)目支出-代扣款-個(gè)人所得稅-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)-一般行政管理事務(wù)-XX項(xiàng)目40

貸：資金結(jié)存-零余額用款額度960

（2）借：資金結(jié)存-銀行存款40

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入40

2.次年1月繳納個(gè)稅

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：其他應(yīng)交稅費(fèi)40

貸：銀行存款40

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：行政支出-項(xiàng)目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)-一般行政管理事務(wù)-XX項(xiàng)目40

貸：資金結(jié)存-銀行存款40

或：借：行政支出-項(xiàng)目支出-代扣款-個(gè)人所得稅-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)-一般行政管理事務(wù)-XX項(xiàng)目40

貸：資金結(jié)存-銀行存款40

最后一種核算方法預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有將1000元分成960元和40元兩筆，在12月和1月不同會(huì)計(jì)期間入賬的不便，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為繳納個(gè)稅40元，但賬務(wù)處理卻要記入支出XX項(xiàng)目勞務(wù)費(fèi)40元的尷尬，也沒(méi)有代扣個(gè)稅40元未在當(dāng)年形成支出而帶來(lái)的預(yù)算執(zhí)行及編制的煩惱。賬務(wù)處理如下：

1. 12月財(cái)政授權(quán)支付勞務(wù)費(fèi)，同時(shí)個(gè)稅由財(cái)政直接支付至銀行基本賬戶(hù)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：同上

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：行政支出-項(xiàng)目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費(fèi)-XX項(xiàng)目1000

貸：資金結(jié)存-零余額用款額度960

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入40

2.次年1月繳納個(gè)稅

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：同上

預(yù)算會(huì)計(jì)：無(wú)需核算

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》財(cái)會(huì)（2017）25 號(hào).

[2]財(cái)政部.《2019年政府收支分類(lèi)科目》.