分公司變更為子公司的所得稅籌劃

何華

摘要：在企業的發展中，并購、重組時有發生，而變更組織形式是企業重組形式中的一種。重組可以為企業帶來新的發展機遇，但同時也對企業的各項制度提出了新要求。對企業來說，利潤最大化是其經營的主要目標，為了實現這一目標，企業除了要加強對成本的管控之外，還要加強對稅籌的管理，使企業稅后利潤達到最大，而企業的重組帶來的變化也會導致企業納稅發生變化，企業需要加強稅籌管理。本文主要以常見的分公司和子公司之間的變更為例，探究企業變更前后涉稅籌劃的變化。

關鍵詞：公司變更;涉稅籌劃;計稅基礎

一、分公司與子公司概述

分公司并不是真正意義上的公司，它是相對于總公司而言，本身不具有企業法人資格，沒有獨立的章程制度，同時也不承擔民事責任，一切債務由總公司負責。而子公司和母公司之間屬于控制和從屬的關系，子公司擁有法人資格，需要獨立承擔民事責任。分公司和子公司之間的區別也使二者享受不同的優惠政策，為企業提供稅籌空間。

在稅籌優勢上對子公司來說，由于子公司具有獨立法人資格，所以子公司獨立計稅，且可以享受當地稅收優惠。而且在子公司所運用的當地稅率小于母公司所在地方稅率時，子公司可以憑借累計利潤延遲納稅等。同子公司相比，一般分公司在經營前期多處于入不支出的情況，而由于分公司不具有法人資格，所以其虧損直接計算在總公司的賬目中，沖抵稅前利潤，減少總公司納稅額度。同時在分公司和總公司之間發生資本轉移時由于所有權沒有發生變化，所以享有不必繳納稅等優勢。企業設立子公司和分公司時各有其稅籌優勢，但一般分公司在開辦初期設立優勢較大，此時總公司可以通過合并報表的形式沖抵稅前利潤。在分支結構開始盈利后，子公司由于可以享受當地的優惠政策，以子公司的形態成立優勢較大[1]。

二、分公司變更為子公司的所得稅稅籌分析

雖然上面簡單介紹了子公司和分公司各自的稅籌優勢，但一般企業在經營中由于業務需要、稅籌計劃等而存在將分公司變更為子公司的情況，下面針對分公司變更子公司的主要三個方法具體進行介紹。

以境內甲公司為例，乙公司是甲公司在A地設立的一個分公司，現下甲公司董事會決定在A地另設立子公司丙，并將乙公司所有相關資產和人員等全部劃歸到丙公司，丙公司按照乙公司之前的經營活動繼續運營。乙公司的資產負債情況為廠房賬面價值1100萬元，公允價值1500萬元，相關及其設備的賬面價值是600萬元，相應公允價值為760萬元，庫存存貨的賬面價值為200萬元，公允價值為300萬元，資產賬面價值為1550萬元，經評估后的公允價值為2460萬元，負債700萬元，貨幣資金200萬元。下面主要以企業所得稅（25%）開展計算，不考慮其他稅率的影響。

（一）按照凈資產投資法設立子公司時的稅籌變化

甲公司利用凈資產投資法的主要流程：由于乙公司屬于分公司，所以先將乙公司的所有資產負債全部從甲公司中剝離出來，再將其直接投資于丙公司，而丙公司的凈資產就是將原本乙公司的負債從乙公司總資產中扣除后剩余的資產。在我國的稅法中，按照這種方法實現分公司變更成子公司的性質屬于以非貨幣性資產對外投資，所以所得稅的計算為：

甲公司需繳納企業所得稅=（非貨幣性資產賬面價值-公允價值）×25% = （2260-1350）×25%=227.5（萬元）。而丙公司在接受乙公司資產的同時也接受了乙公司的負債，所以丙公司的凈資產=2460-700=1760（萬元）。

甲公司利用凈資產投資法將分公司轉換為子公司時雖然沒有節稅效果，但可以選擇遞延納稅。在一定期限內，甲公司可以延長資金的使用時長，提高資金的利用率，同時也促進了甲公司的發展[2]。

（二）按照公司分立法設立子公司時的稅籌變化

企業可以利用存續分立的方法將分公司變更為子公司，存續分立和解散分立是公司分立的兩種形式。存續分立是將一個公司分為兩個及以上公司，此時原企業依然存在，但注冊資本減少，而企業面臨的投資風險也同樣有所降低。在稅籌方面分為一般性稅務管理和特殊性稅務管理。當企業屬于一般性稅務管理時，此時分公司變更為子公司不能實現節稅，和凈資產投資法類似。而當屬于特殊性稅務管理時企業有節稅空間，不過想要符合特殊性稅務管理的要求，企業還需要滿足特定的條件。在本文案例中，當甲公司在分配丙公司股權時按照原有的持股比例進行，或者甲公司所有股東取得丙公司股權價值不小于交易支付總額的85%且股權在一年內不得變更的條件時，甲公司才符合特殊稅務管理的要求。不過此時丙公司并不是甲公司真正意義上的子公司，丙公司的投資人是甲公司的股東，所以具體稅籌時要分為兩個步驟：

第一步先將乙公司所有的資產和負債從甲公司中剝離出來，以此成立丙公司。丙公司的資產為1550萬元，負債為700萬元，凈資產為850萬元。假設甲公司采用股東按現持股比例持股丙公司股權的形式，甲公司股東新增股本850萬元，但原有股本相應減少850萬元。此時，甲公司和丙公司之間不確認分立所得或損失，不需要繳稅。

在第一步完成后，丙公司的投資人屬于甲公司的股東，并不是甲公司，所以還需要第二步轉換，即由甲公司收購所有股東手中的丙公司股權。在這一階段需要注意一個問題，甲公司在第一步驟中規避繳稅的一個重要條件是甲公司股東所持有的丙公司股權在一年內不可轉讓。所以，第二步驟開始的時間是在一年后，甲公司才可以從股東手中收購股權。按照我國稅法的規定，股權轉讓時需要按照轉讓額計算個人所得稅。在本文案例中，丙公司的凈資產為850萬元，其公允價值= （2460-700）=1760萬元，不考慮轉讓費用等，此時股權收購需要繳納的個人所得稅= （1760-850）×20%=182萬元。

在采用存續分立法時企業只需要繳納個人所得稅，當然，如果企業沒有必要直接控股子公司，個人所得稅也不用繳納，進一步降低企業稅負。

（三）按照資產劃轉法設立子公司時的稅籌變化

甲公司利用資產劃轉法設立子公司的流程分為兩步：一是先利用少量資產成立丙公司;二是由成立的丙公司通過向甲公司增發股份的形式購買甲公司的凈資產。即甲公司先利用乙公司賬面上的200萬元貨幣資金成立丙公司，此時丙公司是甲公司全資控股子公司，此階段不涉及納稅。之后甲公司將乙公司剩余賬面資產1350萬元以及700萬負債劃撥給丙公司，丙公司借此增發股份，增發股份的公允價值應為（1350-700）萬元=650萬元，以此取得甲公司所擁有的乙公司剩余凈資產。按照我國相關稅法規定，甲公司增加對丙公司的長期股權投資，計稅基礎為650萬元，同時甲公司減少資產1350萬元，減少負債700萬元。由于在整個過程中沒有產生轉讓所得，所以此階段也無需繳納所得稅[3]。

但需要注意一點，第一階段中，當甲公司以非貨幣性資產成立丙公司時則需要繳納相應的所得稅。所以，企業在采取這種方法將分公司變更為子公司時，有兩種方法規避該項稅額的繳納。一是利用分公司現有貨幣資金成立子公司，二是以總公司的貨幣資金先行成立子公司。為了避免給總公司的經營造成影響，一般情況下會盡可能減少總公司貨幣資金的支出。

三、結束語

企業并購重組是企業擴大資本規模、拓展業務等的重要手段，不過在企業發展過程中，合理的稅籌是保障企業規避稅務風險的重要手段。本文從分公司變更為子公司入手，深入研究變更的三種方式，上面研究表明企業利用資產轉移法所得到的節稅效果更佳，且操作簡便。通過本文的分析，企業也要認識到稅籌的重要性以及其事前籌劃性，在開展項目時需要開展稅籌工作。

參考文獻：

[1]陳愛玲.分公司變更為子公司的所得稅籌劃[J].納稅，2019，13 （01）：60.

[2]郭濱輝.分公司變更為子公司的所得稅籌劃分析[J].財務與會計，2016 （2）：46-47.

[3]朱仲友，蔣濤.子公司改制成分公司的涉稅處理探討[J].中國商論，2016 （28）：29-30.