財政制度審計：一個理論框架

鄭石橋 錢程鳴

【摘要】? ?文章將財政審計基本理論各要素落實到財政制度審計，提出一個基于經典審計理論的財政制度審計理論框架，主要包括：財政制度審計本質、財政制度審計需求、財政制度審計主體、財政制度審計客體、財政制度審計內容、財政制度審計目標、財政制度審計取證模式及其與審計意見類型的關系、財政制度審計結果及其應用。

【關鍵詞】? ?財政制度審計;財政委托代理關系;財政經管責任;財政財務制度;財政審計主題

【中圖分類號】? ?F239.4? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）04-0008-04

一、引言

根據審計主題不同，財政審計區分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計和財政制度審計四種主要類型，本文聚焦財政制度審計。財政制度是關于財政資源及其使用的規則，是財政經管責任承擔者履行其責任的保障，沒有有效的財政制度，財政經管責任的履行將失去基礎。所以，建立健全財政制度是財政治理的最重要路徑之一。作為財政治理體系組成部分的財政審計，也應該將通過財政制度審計來促進財政制度完善作為重要的審計業務（鄭石橋，2017），一些發達國家的財政審計已經提供了可借鑒的經驗（柯睿，2011）。而我國關于財政制度審計的基礎性問題都沒有文獻涉及，本文擬提出這個理論框架。

二、文獻綜述

截至目前，未發現有專門研究財政制度審計的文獻，相關的文獻有兩類，一是財政審計工作“兩手抓”相關文獻;二是一些研究財政審計的文獻涉及到財政審計促進財政制度完善。

我國政府審計機關一直強調審計工作“兩手抓”，財政審計工作當然也不例外。對于審計工作“兩手抓”的含義，有多種表述方式，例如，“一方面，嚴肅揭露和查處重大違法違規問題，推動反腐敗斗爭;另一方面，深入分析和揭示體制機制制度方面的問題，推動體制制度創新”1?！耙皇肿ブ卮筮`法違規案件、重大失職瀆職行為、重大決策失當、重大損失浪費、重大管理漏洞等事項的揭露和查處，推進廉政建設和反腐敗斗爭，維護經濟秩序和國家利益，促進責任制和問責機制的健全完善;一手抓產生問題的深層次原因、各種風險隱患的分析和反映，積極從體制機制制度層面提出建議，推進民主法治建設、完善制度和深化改革”2。“一手抓重大違法違紀問題，打擊和懲處腐敗，為國家挽回了大量經濟損失;一手抓體制機制制度性問題，積極提出完善制度和深化改革的建議，為有關方面改進工作提供重要參考”3。盡管這些表述略有區別，但是，表述的意思是清晰的，審計工作一方面要抓問題，堅持問題導向，另一個方面，就是要抓問題產生的原因，這就是體制機制制度缺陷。就財政審計來說，就是要抓財政經管責任履行所存在的問題，同時還要抓產生這些問題的財政制度缺陷。此外，也有一些研究性文獻認為，為了更好地發揮政府審計工作的作用，服務于國家治理，各項審計工作必須堅持“兩手抓”（審計署交通運輸審計局，2008;楊宇婷，2016）。

雖然未發現專門研究財政制度審計的文獻，但一些研究財政審計的文獻涉及到財政審計促進財政制度完善。例如，“通過財政審計幫助財政和稅務部門逐步建立健全完善的內部控制制度”（蔣大鳴、張碧琳、劉潔，2007）;“財政審計…，推動現代財政制度的構建，…推動績效預算制度的建立和完善，…完善稅收制度，…促進轉移支付制度改革，…推動財政管理制度和預算改革不斷深化”（張軍、孫永軍、余應敏，2015）;“以財政審計作為推動和督促預算管理改革與完善的重要抓手，…倒逼財政統一，推進預算管理”（池國華、陳漢文，2017）;“財政審計…促進政府預算改革”（王海濱，2017）。

上述文獻為我們進一步認知財政制度審計奠定了一定的基礎，但是，總體來說，關于財政制度審計的基礎性問題都沒有文獻涉及，本文擬分析這些基礎性問題，提出一個關于財政制度審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個基于經典審計理論的財政制度審計的理論框架，這需要將財政審計基本理論各要素落實到財政制度審計，為此，本文的理論框架包括以下內容：財政制度審計本質、財政制度審計需求、財政制度審計客體、財政制度審計主體、財政制度審計內容、財政制度審計目標、財政制度審計取證模式及審計意見類型、財政制度審計結果及其應用。

（一）財政制度審計本質。財政制度審計屬于財政審計的一種業務類型，所以，其本質也應該依賴于財政審計本質。一般認為，財政審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度對財政經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的財政治理制度安排4。

在財政審計關注的三個維度中，財政制度審計主要關注其中的制度維度，從制度維度應對財政代理問題的次優問題，所以，財政制度審計本質可以表述如下：財政制度審計是從制度角度對財政經管責任履行情況實施的鑒證和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的財政治理制度安排，簡單地說，財政制度審計就是對履行財政經管責任的相關制度的獨立鑒證、評價和監督。這里的鑒證，就是采用系統方法搞清楚財政制度的真實情況，并對財政制度設計和財政制度執行是否存在缺陷做出判斷，通過制度鑒證，能發現財政制度缺陷;這里的評價是在制度鑒證的基礎上，對財政制度的整體水平做出判斷，通過制度評價，能對建立和實施財政制度的績效做出結論;這里的監督，是在制度鑒證和制度評價的基礎上，推動對財政制度缺陷的整改及對財政制度缺陷責任者的責任追究。

（二）財政制度審計需求。很顯然，財政制度審計需求的分析離不開財政審計需求的分析，一般認為，在財政委托代理關系中，為了應對代理人履行財政經管責任中出現的代理問題和次優問題，委托人會推動建立財政治理體系，財政審計是其中的重要機制⑤。

財政審計能應對的代理問題和次優問題有多個方面，其中一個重要的方面是財政制度存在缺陷，一方面，由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性，代理人沒有積極性建立健全財政制度，另一方面，由于代理人的有限理性，其建立的財政制度不合理，從而不能保障代理人良好地履行其財政經管責任。所以，財政制度缺陷也是代理人履行財政經管責任中存在的一類代理問題或次優問題。具體來說，財政制度缺陷可能有四種類型：第一，沒有積極性建立健全財政制度，主要表現為財政制度缺乏;第二，已經存在的財政制度存在設計缺陷，主要表現為財政制度不合理，不能為很好地履行代理人的財政經管責任提供保障;第三，有制度不執行，主要表現為已經頒布的財政制度沒有有效執行;第四，過時的財政制度不能及時得到修訂，主要表現為財政制度不適應新環境。正是因為財政制度可能出現上述各種缺陷，就需要一個制度糾偏機制，財政制度審計就是這種糾偏機制，通過財政制度審計，及時地發現財政制度存在的缺陷，并推動整改，從而為代理人很好地履行其財政經管責任提供制度保障。

（三）財政制度審計主體。審計主體關注的是誰來審計，財政制度審計也不例外，很顯然，財政制度審計主體是財政審計主體的一種，所以，財政制度審計主體的分析離不開財政審計主體的分析。一般認為，在財政委托代理關系中，確定審計主體是財政委托人的職權，根據獨立性、成本效益、審計質量等原則，通常情形下，委托人會建立自己的審計機構，這個機構通常稱為政府審計機關（這里的政府是廣義政府），在一定的條件下，也可能會考慮審計業務外包⑥。

基于上述原則，財政制度審計的審計主體當然是政府審計機關，但是，并不排除財政制度審計業務外包，也不排除以內部審計為基礎。財政制度審計可以區分為宏觀財政制度審計和微觀財政制度審計，前者通常是政府頒布的財政法律法規和財政政策，而后者通常是財政經管責任承擔者依據宏觀財政制度在本單位建立的財政制度。微觀財政制度審計，其實質就是內部控制審計，這種審計業務是民間審計機構的優勢業務，通過業務外包的形式引入民間審計機構，可以降低審計成本，提升審計質量，并能保障獨立性，還可以打破政府審計機關對微觀財政制度審計的壟斷，從而提升審計效率。同時，內部控制審計是內部審計的基本業務，各級財政委托代理關系的代理人，都應該建立健全其內部控制，這些單位的內部審計部門的重要業務就是開展內部控制審計，所以，內部審計是微觀財政制度審計的基礎。對于宏觀財政制度審計來說，其實質是對財政法律法規和財政政策的評估，其主要的實施主體應該是政府審計機關，但是，在適宜的條件下，民間審計機構也可以作為獨立的第三方評估主體。

（四）財政制度審計客體。審計客體關注的是審計誰，財政制度審計也不例外，很顯然，財政制度審計客體是財政審計客體的組成部分，所以，要以財政審計客體為基礎分析財政制度審計客體。一般來說，在財政委托代理關系中，代理人或財政經管責任承擔者是財政審計客體，既可以以組織單元作為審計客體，也可以以領導這個組織單元的領導人員作為審計客體⑦。

就財政制度審計來說，凡是財政經管責任承擔者，為了很好地履行其財政經管責任，都必須建立健全相關的制度，通過這些制度的執行為很好地履行其財政經管責任提供保障，所以，財政經管責任承擔者都是財政制度審計的客體。問題的關鍵是，財政制度審計是否要實行全覆蓋呢？或者說，需要以什么頻度來實施財政制度審計呢？宏觀財政制度審計實質是對財政法律法規和財政政策的評估，一般不宜實行全覆蓋，而應該是有選擇性的;而微觀財政制度審計是針對特定單位的，也應該是基于風險評估來選擇，而不是全覆蓋，這里的風險是微觀財政制度存在缺陷的風險。并且，微觀財政制度審計，還可以結合財政報表審計來實施，在財政報表審計中保持對微觀財政制度的職業警覺，或者實行整合審計，將財政報表審計和微觀財政制度審計整合起來進行。

（五）財政制度審計內容。審計內容關注的是審計什么，財政制度審計也不例外，很顯然，財政制度審計的內容是財政審計內容的組成部分，所以，需要基于財政審計內容來分析財政制度審計內容。一般認為，財政審計內容需要從財政審計對象、財政審計主題、財政審計業務類型、財政審計標的和財政審計載體這些不同的層級來分析⑧。

以上述框架為基礎，我們來分析財政制度審計的審計內容。財政制度審計的審計對象是財政經管責任的制度維度，也就是說，是從制度維度對財政經管責任履行情況的審計。財政制度審計的審計主題是財政制度，區分為宏觀財政制度和微觀財政制度，而財政經管責任一般可以區分為財務責任和業務責任，而財務責任和業務責任都有三個維度：合規合法地實施相關行為，真實完整地提供相關信息，建立健全相關制度，而制度是行為和信息的保障，所以，財政制度審計的審計主題具體情形如表1所示。

表1顯示了財政制度審計的多種類型，從財政制度類型來說，可以區分為微觀財政制度審計和宏觀財政制度審計;從財政制度保障的審計主題來說，財政制度審計可以分為財政財務收支行為相關制度審計、業務行為相關制度審計、財政財務信息相關制度審計和業務信息相關制度審計。上述各種類型的財政制度審計，在具體實施時，要將相應的審計主題再分解為審計標的，并確定各審計標的的審計載體，由于這些問題是具體的技術操作性問題，這里不展開討論。

（六）財政制度審計目標。審計目標是人們希望通過審計得到的結果，財政制度審計也不例外，很顯然，財政制度審計目標是財政審計目標的組成部分，所以，需要基于財政審計目標來分析財政制度審計目標。一般認為，財政審計目標區分為終極目標和直接目標，終極目標是抑制財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，促進財政經管責任的更好履行，直接目標是發現財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，為終極目標奠定基礎⑨。

基于上述原則，我們來分析財政制度審計目標。財政制度審計的終極目標是審計委托人希望通過財政制度審計得到的結果，這種結果就是抑制財政制度缺陷，為更好地履行財政經管責任提供制度保障;財政制度審計的直接目標是審計機構希望通過財政制度審計得到的結果，這種結果就是發現財政制度缺陷，并推動責任追究和整改。很顯然，終極目標為直接目標指明了方向，找出財政制度缺陷不是目的，而抑制這種財政制度缺陷才是目的;同時，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標難以實現，二者之間的中介是財政制度審計結果的應用，即使能發現財政制度缺陷，如果這些審計結果沒有有效的應用機制，則財政制度缺陷可能依然存在。

（七）財政制度審計取證模式及審計意見類型。如何實施財政制度審計？這個問題涉及的內容很多，這里僅討論其中的兩個問題，一是審計取證模式，二是審計意見類型。由于宏觀財政制度審計和微觀財政制度審計在審計思路上有較大的差異，需要分別討論。

宏觀財政制度審計實質就是財政法律法規和財政政策評估，一般來說，財政法律法規和財政政策可以單獨作為不同的評估對象。就財政法律評估來說，政府審計機關要發現其缺陷，有兩種路徑，一是政府審計機關作為立法后評估的主體，獨立開展財政法律法規的評估或作為評估主體之一參加對財政法律法規的評估，這種情形下，需要按立法后評估的要求來實施;二是在實施財政合規審計、財政報表審計、財政績效審計和微觀財政制度審計時對財政法律法規缺陷保持應有的職業警覺，以發現其存在的缺陷。這種思路下，并不獨立開展對財政法律法規的評估，而是將財政法律法規作為審計依據，在使用這些審計依據時發現這些財政法律法規存在的缺陷，我國政府審計機關強調的審計工作“兩手抓”這種思路，通過財政合規審計、財政報表審計、財政績效審計和微觀財政制度審計，發現一些重要的違法違規、弄虛作假、損失浪費問題和微觀制度缺陷時，分析這些問題的產生原因，追蹤到相關的財政法律法規缺陷（鄭石橋，2018）。與財政法律法規評估相類似，政府審計機關開展財政政策評估的思路也有兩種，一是作為財政政策后評估的主體，獨立開展財政政策評估或作為評估主體之一參加對財政政策的評估;二是在財政合規審計、財政報表審計、財政績效審計和微觀財政制度審計時，對財政政策缺陷保持應有的職業警覺，以發現財政政策的缺陷（鄭石橋，2018）。

就微觀財政制度審計來說，其實質就是內部控制審計，其審計主體可以是政府審計機關，內部審計部門一般也會將這種審計作為其主要業務，而民間審計機構則可以通過業務外包的方式進行微觀財政制度審計。無論何種審計主體來實施微觀財政制度審計，就審計取證模式來說，一般要采用“從上到下、風險導向”，其實質就是風險導向內部控制審計，基本步驟包括風險評估和制度測試，屬于命題論證型取證模式，當然，這里的風險是指內部控制缺陷風險。在這種取證模式下，可以支持發表合理保證審計意見，當然，也可以只發表有限保證審計意見（李媛媛、鄭石橋，2017）。

（八）財政制度審計結果及其應用。審計結果是審計機構在實現其審計直接目標時所得到的產出，財政制度審計也不例外，其審計結果是審計機構在實現宏觀財政制度審計和微觀財政制度審計直接目標時得到的結果。就宏觀財政審計制度來說，審計結果是政府審計機關通過鑒證或評估發現的財政法律法規缺陷和財政政策缺陷，針對這些宏觀制度缺陷，通常還會提出一些對策建議，所以，宏觀制度缺陷及對策建議是主要的審計結果，通常會體現在審計報告中，相關的黨政機關、立法機構是這些審計結果的應用者，特別是，相關的財政法律法規和財政政策的主管部門在這些審計結果的應用中有關鍵性的作用，政府審計機關當然要跟蹤及推動這些審計結果的應用。通過宏觀財政審計制度結果的應用，促進財政法律法規和財政政策不斷完善，從而為各級財政經管責任承擔者更好地履行其責任奠定更好的宏觀制度基礎。

就微觀財政制度審計來說，審計結果是審計機構通過鑒證、評價發現的內部控制設計缺陷和執行缺陷（這里的內部控制也就是微觀財政制度），并在此基礎上，提出的完善內部控制之建議，通常會體現在審計報告中。就審計結果的應用者來說，被審計單位（也就是財政委托代理關系中的代理人或財政經管責任承擔者）當然是第一責任人;被審計單位的主管部門有職責督促被審計單位采納審計建議;審計機構要推動審計結果的應用，并跟蹤審計結果應用情況，必要時，在授權范圍內，還可以對內部控制缺陷的責任者進行責任追究。

四、結論和啟示

財政制度是財政經管責任承擔者履行其責任的保障，財政制度審計是促進財政制度完善的重要審計業務，本文基于經典審計理論，分析財政制度審計的基礎性問題，提出一個關于財政制度審計的理論框架。

從審計本質來說，財政制度審計就是對履行財政經管責任的相關制度的獨立鑒證、評價和監督;從審計需求來說，財政制度缺陷是代理人履行財政經管責任中存在的一類代理問題或次優問題，財政制度審計是財政制度糾偏機制;從審計主體來說，財政制度審計的審計主體當然是政府審計機關，但是，并不排除財政制度審計業務外包，也不排除以內部審計為基礎;從審計客體來說，凡是財政經管責任承擔者，為了很好地履行其財政經管責任，都必須建立健全相關的制度，所以，財政經管責任承擔者都是財政制度審計客體;從審計內容來說，財政制度審計的審計對象是財政經管責任的制度維度，審計主題是財政制度，區分為宏觀財政制度和微觀財政制度，審計業務類型包括財政財務收支行為相關制度審計、業務行為相關制度審計、財政財務信息相關制度審計和業務信息相關制度審計;從審計目標來說，財政制度審計的終極目標是抑制財政制度缺陷，直接目標是發現財政制度缺陷，并推動責任追究和整改;從取證模式和審計意見類型來說，對于財政法律和財政政策評估，政府審計機關有兩種路徑，一是政府審計機關作為獨立的評估主體，二是在實施財政合規審計、財政報表審計、財政績效審計和微觀財政制度審計時對財政法律法規和財政政策缺陷保持應有的職業警覺;對于微觀財政制度審計、審計取證模式來說，一般要采用“從上到下、風險導向”，發表合理保證審計意見或有限保證審計意見;從審計結果及其應用來說，宏觀財政審計制度的審計結果是發現的財政法律法規缺陷和財政政策缺陷及對策建議，微觀財政制度審計的審計結果是發現的內部控制設計缺陷和執行缺陷及完善內部控制之建議。

本文的研究啟示我們，財政制度審計意義重大，在各種財政審計業務中可謂是治本的業務，如果能有效地開展財政制度審計，則財政經管責任的履行就有可能有一個可靠的制度基礎。從我國的財政審計實踐來看，已經注意到財政制度審計的重要性，并以“兩手抓”的方式開展財政制度審計，這當然是可喜的起步，但是，財政制度審計還有很大的潛力，獨立地開展財政制度審計是我國財政審計的一個重要發展方向。

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