事業單位兩個預算會計核算問題的思考

王樹玲

【摘要】? ?2017年頒布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對行政事業單位各項經濟業務的財務會計和預算會計核算方法進行了規范，但在關于事業單位以貨幣資金進行對外投資和應繳增值稅的預算會計處理方面的相關規定并不完善。文章對此進行了分析，并針對所存在的問題提出了解決的建議。

【關鍵詞】? ?事業單位;對外投資;增值稅;預算會計核算

【中分類號】? ?F810? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）04-0111-03

財政部于2017年10月24日印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下稱為《制度》），對于事業單位會計事項所需進行的財務會計和預算會計核算方法進行了明確。筆者以為，以下兩個預算會計核算問題值得商榷。

一、以貨幣資金進行對外投資的預算會計核算問題

根據《制度》，凡是以貨幣資金進行對外投資，均應通過“投資支出”科目進行預算會計核算。以貨幣資金購入債券或購入長期股權時，按照實際成本記入“投資支出”科目的借方和“資金結存”科目的貸方;到期收回債券投資成本或者將債券、股權進行出售時，再將其實際成本作支出收回的賬務處理，借記“資金結存”科目，貸記“投資支出”科目（收回當年以貨幣資金取得的對外投資）或者“其他結余”科目（收回以前年度以貨幣資金取得的對外投資），同時區分投資收益納入單位預算和上繳財政兩種情況，分別采用不同的方法加以入賬：若為前者，將取得的投資收益同時記入“資金結存”科目的借方和“投資預算收益”科目的貸方（若發生虧損則同時記入“投資預算收益”科目的借方和“資金結存”科目的貸方）;若為后者，取得的投資收益（或虧損）不進行預算會計賬務處理，只進行相關財務會計的賬務處理。這樣做的優點是最大限度地保持了“資金結存”科目余額的真實，但卻存在以下不足：

第一，影響了事業單位年終預算結余的真實性。事業單位的預算結余是預算年度內，預算收入扣除預算支出后的余額，預算支出的增加也就意味著預算結余的減少。那么事業單位以貨幣資金進行對外投資能否算作事業單位的支出呢？

眾所周知，支出是會計主體的一種支付行為，并且會計主體會由于這種支付行為而導致自身資源的減少。換句話說，支出會導致會計主體資源的流出，并且最終會減少會計主體的所有者權益或者凈資產。事業單位以貨幣資金進行對外投資雖然在當時看來會發生現金（在此指廣義的現金，包括庫存現金、銀行存款、銀行本票、銀行匯票、信用卡存款等，下同）流出，但這種流出不是最終的結果，因為如果事業單位以貨幣資金進行債券投資，那么實際上是兩種資源的暫時置換，在現金流出的同時得到了同為單位資產的債券，而且當債券到期時購入債券流出的現金就會連同利息一起再次流入，當然債券資產也會隨之減少;如果事業單位以貨幣資金取得股權投資，那么實際上是兩種資源的最終置換，雖然這部分現金資源最終會減少，但與此同時卻也長久得到了另一種資源（長期股權），因此，無論是事業單位以貨幣資金進行債券投資還是股權投資，都不能認為是其單位資源的最終流出，故而也就不能認為是單位的支出。特別需要說明的是，事業單位以貨幣資金進行對外投資與其以貨幣資金購入存貨、固定資產、無形資產等具有本質的不同。后者雖然在購入時也表現為兩種不同資產的置換，但無論是存貨、固定資產還是無形資產，隨著時間的推移，其價值都會消耗殆盡，只不過是一次性消耗還是分期消耗，短期消耗還是長期消耗的問題，或者說，都意味著單位這部分資源的流出，只不過是流出時間如何確定的問題。鑒于《政府會計準則——基本準則》明確規定政府預算會計實行收付實現制，那么在購入存貨、固定資產和無形資產時直接列支也就沒有任何問題。而根據前邊的分析，事業單位以貨幣資金購入債券或者股權并不會導致單位資源的最終流出，因此在購入時將其列為支出并不合適。盡管在債券投資到期收回以及出售債券或長期股權時會做支出收回的賬務處理，但在此之前單位的預算結余都是不真實的，也就是說，只要事業單位存在尚未到期的債券或者存在以貨幣資金購入的長期股權，那么單位的預算結余就是不真實的。

第二，導致了事業單位職工福利基金提取數額的不準確。根據財政部的要求，事業單位的職工福利基金是按照事業單位年度非財政撥款結余的一定比例（40%以內）提取的。非財政撥款結余是事業單位全部結轉和結余資金中除財政撥款結轉、財政撥款結余以及非財政撥款結轉之外的那部分結余資金。根據《制度》的科目設置，可用于計提職工福利基金的非財政撥款結余應為事業單位年終轉賬之后年終結賬之前“其他結余”和“經營結余”科目的貸方余額之和。由于《制度》要求事業單位“投資支出”科目年終需將全年發生額轉入“其他結余”科目，那么在以貨幣資金購入債券和長期股權時將其成本列入“投資支出”科目，購入的債券當年尚未到期或出售，購入的股權沒有發生轉讓的情況下，必然會使轉入“其他結余”科目借方的金額增加，從而導致“其他結余”科目年末貸方余額的減少，在事業單位職工福利基金提取比例一定的情況下，最終導致當年職工福利基金的提取數額減少。如果單位進行的是債券投資，以貨幣資金購入的是短期或長期債券，那么當年少提的職工福利基金會在債券到期或者出售的年份得以補提;如果單位進行的是長期股權投資，以貨幣資金購入的是長期股權，那么只要取得的長期股權沒有對外出售，這種差異就會一直存在。

要解決以上兩個問題，最好的處理方法應是事業單位以貨幣資金對外投資時不列支出，也就是說，對此類會計事項只進行財務會計的賬務處理，不進行預算會計的賬務處理。但是，由于事業單位以貨幣資金購入債券或股權時會發生現金流出，這樣做的結果是使預算會計的“資金結存”賬戶余額與實際不符。故此，筆者建議，事業單位以貨幣資金對外投資時仍然按照《制度》的要求將其成本列入“投資支出”科目，但“投資支出”科目不參與年末轉賬，在年末不轉入“其他結余”科目而是保留余額，這樣就不會影響事業單位非財政撥款結余的數額，既能保證“資金結存”賬戶余額與事業單位現金流入流出情況相一致，又能保證事業單位年終預算結余的真實性和提取的職工福利基金數額的準確性。

二、應繳增值稅的預算會計核算問題

關于事業單位應繳增值稅的預算會計核算，本文按一般納稅人和小規模納稅人分別舉例予以闡述。為了便于說明問題，本文假設下面例題中的會計事項為事業單位在該會計期間內發生的僅有的涉及增值稅的會計事項。

（一）一般納稅人事業單位應繳增值稅的預算會計核算

例1：某一般納稅人事業單位為從事生產經營活動購入材料一批，該批材料不含稅價格為3 000元，增值稅進項稅額390元，貨款共計3 390元，已通過銀行支付。該批材料加工完成后予以銷售，不含稅價格為7 000元，增值稅銷項稅額910元，貨款共計7 910元，款項已收到并存入單位的銀行賬戶。期末，將應繳增值稅520元（910-390）予以上繳。

根據《制度》規定，增值稅一般納稅人事業單位在購入材料支付款項進行預算會計核算時，應以實際支付的金額（包含增值稅價款）分別記入相關支出科目和“資金結存”科目，作如下會計分錄：

筆者以為，上述賬務處理方法不太妥當。眾所周知，增值稅屬于價外稅，納稅人并不負擔增值稅而只是代扣代繳。通過分析例題我們發現，該事業單位購入材料時墊付了增值稅（進項稅額）390元，銷售產品時從購買方收取的增值稅（銷項稅額）是910元，除收回墊付的390元之外，還剩520元，正好是實際上繳的增值稅額。既然增值稅并非由納稅人負擔而只是由納稅人代扣代繳，那么單位在購入存貨時將進項稅額計入經營支出，在銷售產品時將銷項稅額計入經營預算收入，并在實際繳納增值稅時將其列入經營支出就毫無道理。就上例而言，如果只考慮材料成本而不考慮其他，該事業單位的經營支出是3 000元，經營預算收入是7 000元。但前邊所作的賬務處理卻得到了另外的結果，經營支出是3 910元（3 390+520），經營預算收入為7 910元。盡管經營結余仍為4 000元，但經營支出和經營預算收入的數字卻與實際不符。

對此，筆者建議通過如下兩種方式加以改進：

一種是參考《制度》關于暫存、暫付款項的做法，在購入材料和銷售產品時只將價款部分進行預算會計賬務處理，墊付的增值稅進項稅額和收到的增值稅銷項稅額只進行財務會計的賬務處理而不進行預算會計的賬務處理，即在購入材料支付款項時，預算會計賬務處理如下：

期末繳納增值稅時同樣只進行財務會計的賬務處理而不進行預算會計的賬務處理。

當然，這種做法有一個顯而易見的缺點，那就是使單位“資金結存”科目余額與實際結存金額不符。

另一種是在“其他支出”科目下增設“暫付”“已付”兩個明細科目，前者用來核算事業單位增值稅進項稅額以及其他各種暫時墊付的資金，后者則用來核算事業單位已經支付的增值稅稅金和其他各項應付款項;在“其他預算收入”科目下增設“應付及暫付收回”明細科目，核算事業單位增值稅銷項稅額、收回的各項暫付資金以及需要以后支付的款項。上例中事業單位在購入材料支付款項進行預算會計核算時，以不含增值稅價款借記“經營支出”科目，按增值稅專用發票上注明的增值稅額借記“其他支出——暫付”科目，按實際支付的款項貸記“資金結存”科目，賬務處理如下：

銷售產品收到款項存入單位資金賬戶時，在將實際收到的包含增值稅的價款記入“資金結存”科目借方的同時，將不含增值稅的價款以及增值稅的銷項稅額分別記入“經營預算收入”科目和“其他預算收入——應付及暫付收回”科目的貸方，賬務處理如下：

需要說明的是，在這種處理方法下，為保證事業單位預算結余的真實性，“其他支出——暫付”“其他支出——已付”和“其他預算收入——應付及暫付收回”三個明細科目年末不轉入結余類科目，不參與年末結賬，而是定期進行對沖，并將對沖后的余額予以保留。

可以看出，這種處理方法既能保證“資金結存”科目余額與事業單位預算資金賬戶實際結存金額一致，又能真實地反映單位的經營預算收入、經營支出和經營結余情況。

（二）小規模納稅人事業單位應繳增值稅的預算會計核算

例2：某事業單位屬于增值稅小規模納稅人，某日購入經營用材料一批，該批材料含稅價格為6 800元，通過銀行轉賬支付。該批材料加工完成后予以銷售，含稅價格為10 300元，按照3%的征收率，應繳增值稅為300元，款項已收到并存入單位的銀行賬戶。期末，將應繳增值稅300元予以上繳。

根據制度規定，作為增值稅小規模納稅人的事業單位在購入存貨支付款項進行預算會計核算時，應以包含增值稅的價款分別記入相關支出科目和“資金結存”科目，賬務處理如下：

筆者以為，同一般納稅人此類業務的預算會計處理方法相類似，這種處理方法同樣存在問題。由于小規模納稅人不能抵扣進項稅額，所以在購入存貨時以包含增值稅的價款記入“經營支出”科目毫無問題，但在銷售產品收到款項時仍以包含增值稅的價款貸記“經營預算收入”科目則不太合適，因為其增值稅部分屬于代扣代繳的款項，不應作為單位的經營預算收入處理，同樣，單位繳納增值稅時也不構成單位的支出或成本，不應將其列入“經營支出”科目。在上例中，如果同樣只考慮材料成本而不考慮其他，該事業單位的經營支出是6 800元，經營預算收入是10 000元[10 300/（1+3%）]，剩余的300元是代扣代繳的增值稅，其經營結余為3 200元。但從前邊的賬務處理可以看到，該事業單位經營支出是7 100元（6 800+300），經營預算收入為10 300元，雖然經營結余仍是3 200元，但經營支出和經營預算收入的數額明顯與實際不符。

要解決上述問題，可參考一般納稅人對其預算會計處理方法進行調整。由于小規模納稅人不能抵扣進項稅額，所以其購入材料時的賬務處理無需改變。銷售產品收到款項和繳納增值稅時的會計處理則可按以下兩種方法進行調整：

一種是收到款項時只將不含稅的價款進行預算會計賬務處理，貨款中所包含的增值稅則只進行財務會計而不進行預算會計賬務處理，實際繳納增值稅時同樣只進行財務會計不進行預算會計賬務處理;另一種是收到款項時：

這種處理方法同樣在保證了“資金結存”科目余額與事業單位預算資金賬戶實際結存金額一致的情況下，真實地反映事業單位的經營預算收入、經營支出和經營結余情況。需要注意的是，同一般納稅人一樣，“其他支出——已付”和“其他預算收入——應付及暫付收回”兩個明細科目年末不轉入結余類科目，不參與年末結賬，而只是定期進行對沖。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.《政府會計準則——基本準則》[S].中華人民共和國財政部令第78號.

[ 2 ] 財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知[S].財會[2017]25號.