集團內(nèi)部股權(quán)交易各級財務(wù)報表的會計處理

封 曄

一、引言

伴隨著企業(yè)集團不斷地發(fā)展壯大、集團遠景戰(zhàn)略目標的調(diào)整，及外部市場環(huán)境的變化，企業(yè)集團的管理層往往會從集團內(nèi)部資源整合，及強化對集團下屬企業(yè)的控制管理等角度，對集團內(nèi)部企業(yè)的股權(quán)進行調(diào)整。企業(yè)集團內(nèi)部的股權(quán)調(diào)整行為，具體包括企業(yè)之間的資產(chǎn)重組和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等問題，從整個企業(yè)集團的視角來看，集團內(nèi)部的股權(quán)交易行為本質(zhì)上屬于一種內(nèi)部的可抵銷交易，應(yīng)遵循會計準則要求和合并報表抵銷規(guī)則，進行會計處理和各級報表的編制。作為集團內(nèi)部的企業(yè)而言，均處于同一控制下，下屬企業(yè)之間進行股權(quán)交易時一方面會給部分企業(yè)帶來股權(quán)交易的損失，另一方面也會增加部分企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，但從整體上考慮集團內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)收益和損失，并不會影響企業(yè)集團作為一個整體資產(chǎn)規(guī)模增減和收益總量變化。

盡管企業(yè)集團內(nèi)部的下屬企業(yè)和子公司同屬于一個集團，企業(yè)之間的業(yè)務(wù)也屬于關(guān)聯(lián)交易，但這些下屬企業(yè)均為獨立的法人實體，因此股權(quán)的交易、分割會計處理和報表編制問題仍舊十分復(fù)雜，而且還會涉及到稅務(wù)處理等問題。集團內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)交易從本質(zhì)說是一種集團內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易行為，會涉及到企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是否客觀公允的問題，股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益總額是否確定的問題，及股權(quán)轉(zhuǎn)讓后合并報表的編制問題及相關(guān)賬戶的會計處理問題等。為此，本文在對集團內(nèi)部企業(yè)股權(quán)交易相關(guān)問題分析的基礎(chǔ)上，明確了集團內(nèi)部股權(quán)交易會計處理基本準則，并利用案例分析的方法，具體闡述了集團內(nèi)部股權(quán)交易中的報表編制方式和賬戶會計處理方式。從具體的內(nèi)部股權(quán)交易類型考慮，包括母公司與子公司間的股權(quán)交易，與子公司之間的股權(quán)交易，不同類型的股權(quán)交易模式下，報表編制和會計處理方式也各不相同。

二、理論基礎(chǔ)及相關(guān)問題分析

（一）研究理論基礎(chǔ)

集團內(nèi)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、報表合并及會計處理的理論基礎(chǔ)，主要有母公司理論和實體理論兩種。母公司理論認為企業(yè)集團內(nèi)部合并報表的編制與會計處理，要以母公司為計量主體，重視集團內(nèi)部母公司的整體價值最能夠促進集團的利益最大化。在集團合并報表編制及會計核算方面，母公司理論以企業(yè)所有權(quán)理論的研究為基礎(chǔ)，即集團內(nèi)部各子公司報表的編制方式、計量標準都需要與企業(yè)集團的母公司保持一致，合并會計報表中既能夠反映出母公司的資產(chǎn)狀況，也能夠揭示出母公司下屬子公司資產(chǎn)狀況的變化。集團內(nèi)的下屬企業(yè)從屬于同一個集團，且與母公司均處于同一控制之下，但這些子公司都屬于獨立的法人實體，因此在發(fā)生集團內(nèi)部企業(yè)的股權(quán)交易時，需要按照現(xiàn)行會計準則的要求，進行會計處理和報表的編制；而在年底編制集團企業(yè)整體的會計報告時，如果涉及到企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)編制抵銷分錄與合并會計報表。集團內(nèi)部企業(yè)合并會計報表的編制與會計核算處理會呈現(xiàn)出以下特點：（1）在編制集團合并報表和抵銷分錄時，如果存在集團內(nèi)的順流交易，則需要全額抵銷；如果出現(xiàn)逆流交易的情況，按照投資公司的持股比例抵銷；（2）在處理被投資企業(yè)少數(shù)股東權(quán)益時，少數(shù)股東的損益在集團合并利潤表中應(yīng)列示為費用，少數(shù)股東的持股權(quán)益，在合并的資產(chǎn)負債表中應(yīng)列示為負債；（3）股權(quán)交易中投資公司長投資產(chǎn)的計量方式選擇，視投資公司對被投資公司的持股比例而定，而少數(shù)股東持有的賬面價值確認為商譽。如果投資公司所支付的對價大于子公司的權(quán)益，基于會計的謹慎性原則此時不確認商譽。

美國會計學(xué)家Paton于上世紀初在其著作《會計理論》中最早提出了會計實體理論，并將實體理論應(yīng)用到了集團企業(yè)合并報表的編制問題當中。實體理論正好與母公司理論相對應(yīng)，實體理論更強調(diào)企業(yè)集團中子公司的地位，認為只有做好集團下屬子公司基礎(chǔ)報表的編制工作，才能夠真實地反饋出企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。集團下屬子公司的財務(wù)報表是合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)，子公司和母公司同作為企業(yè)集團不可分割的一部分，對于集團而言僅是權(quán)利和義務(wù)的界定方法存在差異，母公司財務(wù)報表更重視整體的利益，而子公司報表更重視個體的利益。按照實體理論的基本要求，企業(yè)集團合并財務(wù)報表的編制具有如下特點：（1）集團合并財務(wù)報告的權(quán)益項目，既包括母公司的所有者權(quán)益，也包括子公司所有者權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益，同樣在當期損益的項目中，也必須涵蓋少數(shù)股東權(quán)益。（2）在編制集團企業(yè)合并財務(wù)報告過程中，子公司要按照母公司的核算標準和計量標準，調(diào)整相關(guān)的會計政策，并對各子公司的資產(chǎn)項目、負債項目按照公允價值計量，同時還要將子公司的少數(shù)股東權(quán)益按照新的公允價值。（3）編制集團合并報表的范圍也包括利潤表，即將企業(yè)集團下屬子公司的收入項目、費用項目全額納入集團整體的財務(wù)報告當中。（4）對于股權(quán)交易過程中產(chǎn)生的商譽，也應(yīng)納入到合并資產(chǎn)負債表中，而且對子公司中少數(shù)股東權(quán)益的商譽部分，也需要一并納入到合并財務(wù)報告當中。實體理論的優(yōu)勢在于既指出了母公司對子公司的控制，但這種不僅僅局限于資產(chǎn)方面的控制，又強調(diào)了子公司作為獨立個體的重要性。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報告，更為客觀、真實，將集團下屬的母公司、子公司和少數(shù)股東都作為一個整體來考慮，更符合企業(yè)集團的實際情況。

表1 B公司的賬面凈資產(chǎn)余額變化

表2 2015年12月31日A公司個別報表會計處理

表3 購買日H集團合并報表處理

（二）相關(guān)問題分析

剖析企業(yè)集團內(nèi)部股權(quán)交易背景下各級財務(wù)報表的會計處理問題，應(yīng)在研究母公司理論和企業(yè)實體理論的基礎(chǔ)上，明確以下幾點問題：（1）企業(yè)集團內(nèi)部參與股權(quán)交易的下屬企業(yè)中是否包含上市公司，如果集團范圍內(nèi)沒有上市公司，集團內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)交易不會對合并報表的編制及核算產(chǎn)生影響；如果集團內(nèi)部股權(quán)交易的一方或雙方為上市公司，則就會對合并會計報表產(chǎn)生一定的影響。如果股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方為上市公司，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的損失或收益，就包含在合并損失或收益當中，因此集團內(nèi)企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為會導(dǎo)致集團合并會計報表的范圍發(fā)生變化，即原有屬于企業(yè)集團的部分年度收益，不再包含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益當中，此時企業(yè)集團總體的實收資本、資本公積等賬戶的總額也會發(fā)生變化。如果集團企業(yè)內(nèi)部股權(quán)交易的受讓方為上市公司，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為同樣會使合并報表的范圍發(fā)生變化，此時被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的上市公司的部分收益就會納入合并報表的范圍。由此可見，無論是股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方還是受讓方的一方或雙方為上市公司，企業(yè)合并報表的范圍都由于上市公司股權(quán)交易的特殊性而導(dǎo)致股權(quán)交易企業(yè)的所有者權(quán)益項目發(fā)生變化，進而導(dǎo)致合并會計報表失真。（2）集團內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，原則上屬于一種企業(yè)集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易行為，但如果交易的一方或雙方屬于上市公司，股權(quán)交易行為除了要遵循現(xiàn)行企業(yè)會計準則關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的若干規(guī)定之外，還需要遵循證監(jiān)會、國資委等證券管理機構(gòu)，對于上市公司股權(quán)交易行為的相關(guān)規(guī)定。如果符合現(xiàn)行會計準則中明確規(guī)定的企業(yè)集團股權(quán)交易情形，按要求和規(guī)定操作，如果沒有具體規(guī)定可以按照《合并報表暫行規(guī)定》中的相關(guān)條款操作。（3）在股權(quán)交易的價格方面，集團內(nèi)的子公司應(yīng)按照證券市場上公允價格進行交易，特別是集團內(nèi)股權(quán)交易的一方或雙方為上市公司時，應(yīng)嚴格按照上市公司股權(quán)交易的規(guī)定處理，如果存在顯失公允股權(quán)交易事項，股權(quán)交易收益不能被確認為當期的損益。被交易股權(quán)的公允價值應(yīng)包括股利現(xiàn)值和轉(zhuǎn)讓現(xiàn)值之和，股權(quán)現(xiàn)值的確認方法包括股利預(yù)期法和折現(xiàn)率法兩種。按照股權(quán)交易現(xiàn)值的規(guī)定要求，集團內(nèi)部企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格可以由以下方法確定：首先，如果子公司被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)有較為透明的市場價格，或近似的市場價格，可以直接以市場價格作為股權(quán)交易的價格，并做好相關(guān)的記錄；但為了避免人為操縱股權(quán)交易的市場價格，股權(quán)交易的價格不宜直接采用當期的市場交易價格，而應(yīng)采取近幾期平均價格或加權(quán)平均價格的方式定價，讓最終的結(jié)果更為客觀。其次，如果被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)沒有同類市場價格，或市場價格難以適用，可以以被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn)價格為基準確定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價格。第三，股權(quán)交易公允價格的確定也可以以國資委或證監(jiān)會的評估結(jié)果為準，但需要保證價格評估工作的客觀公正。（4）集團內(nèi)部企業(yè)之間股權(quán)交易的相關(guān)信息披露。按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定要求，企業(yè)及上市公司如果存在關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)按照《上市公司信息披露規(guī)則》對相關(guān)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易行為予以披露，具體的披露內(nèi)容如下：首先應(yīng)披露出集團內(nèi)部企業(yè)股權(quán)交易行為，對股權(quán)交易雙方及集團公司當期損益所造成的影響程度，且這種由于股權(quán)交易所帶來的損益影響，應(yīng)在合并財務(wù)會計報表中列示為非經(jīng)常性損益，以減少對企業(yè)年度經(jīng)營損益所造成的混淆。只有相關(guān)信息在財務(wù)報告明確地予以列示和披露，才能夠為信息使用者提供投資和決策的依據(jù)。如果進行股權(quán)交易的一方或雙方為上市公司，對于財務(wù)報告中信息披露的要求會更為嚴格，具體的披露信息還應(yīng)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為對企業(yè)集團的合并財務(wù)報表所造成的影響。

表4 2017年12月31日A公司的個別報表會計處理

三、集團內(nèi)部企業(yè)股權(quán)交易報表編制及會計處理原則

處于同一集團控制下的企業(yè)之間在股權(quán)交易前后，始終處于同一控制之下，這種集團內(nèi)部的股權(quán)交易行為，具體包括集團內(nèi)母公司之間的交易、母公司和子公司之間的交易，及子公司之間的交易等不同的情形。對于集團企業(yè)總體而言，內(nèi)部企業(yè)之間的股權(quán)交易在合并報表編制時應(yīng)予以抵銷，按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，處于同一集團控制下的企業(yè)之間的股權(quán)交易會計核算及合并報表編制，應(yīng)選擇和使用權(quán)益法進行核算，且需要滿足以下的準則要求：（1）在同一控制下按照權(quán)益法會計核算的基本要求，企業(yè)之間的股權(quán)交易應(yīng)視為一種股權(quán)的結(jié)合或分割，而不是一種股權(quán)的買賣行為。而同一控制下企業(yè)集團內(nèi)部下屬企業(yè)之間的股權(quán)交易實質(zhì)上并不構(gòu)成一種買賣行為，參與合并的各方如果不包括上市公司，應(yīng)按照企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬。企業(yè)集團整體損益不會因為內(nèi)部股權(quán)交易的變化而產(chǎn)生變化。（2）對于股權(quán)的購買方而言，企業(yè)之間的股權(quán)交易應(yīng)作為長期股權(quán)投資資產(chǎn)入賬，其中取得股權(quán)的一方應(yīng)按長投資產(chǎn)入賬，且增加所有者權(quán)益的賬面價值，如果出現(xiàn)差額調(diào)整企業(yè)的資本公積賬戶、盈余公積賬戶，不足沖減的再調(diào)整未分配利潤賬戶。（3）股權(quán)交易的費用應(yīng)按照企業(yè)合并費用處理，其中股權(quán)的購買方需要將購買股權(quán)而發(fā)生各項直接費用計入企業(yè)的當期損益賬戶。如果購買方以轉(zhuǎn)讓股票、債券等方式進行股權(quán)交易，此時發(fā)生的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入發(fā)行股票的成本，用于抵減股票、債券的溢價，如果股票溢價不足以沖減，可以調(diào)整留存收益。

表5 2017年12月31日合并報表會計處理

處于同一集團控制下企業(yè)合并報表的編制，應(yīng)以集團企業(yè)中母公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，來編制集團的合并財務(wù)報告。在企業(yè)集團的合并財務(wù)報表編制時中，交易各方的各類資產(chǎn)、負債項目都以賬面價值入賬和計量。盡管處于同一集團控制下，由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的類別不同采用的會計政策也不相同，因此在集團內(nèi)部企業(yè)的股權(quán)交易中，應(yīng)先統(tǒng)一交易雙方的會計政策，再進一步進行股權(quán)交易。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定要求，集團內(nèi)部股權(quán)交易的雙方，在股權(quán)合并或拆分后的入賬價值均按照股權(quán)調(diào)整后的賬面價值入賬。而從企業(yè)集團合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的角度來考慮，股權(quán)交易后企業(yè)雙方均按照賬面價值進行調(diào)整和計量，相關(guān)的財務(wù)報告信息和其他相關(guān)信息應(yīng)予以及時披露。

四、具體案例會計處理分析

下文以H企業(yè)集團下屬企業(yè)之間的股權(quán)交易會計實務(wù)為樣本，對集團下屬企業(yè)之間相關(guān)股權(quán)交易業(yè)務(wù)進行簡化處理和剖析，為設(shè)計案例首先進行如下的前提假設(shè)：

（2）B公司在2014年12月31日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1200萬元，資產(chǎn)項目賬面價值與公允價值保持一致。

（3）B公司從2014年開始每年實現(xiàn)凈利潤50萬元，向股東支付股利的比例為10%，即向股東支付股利8萬元；其他的年綜合收益為每年25萬元。

（4）由于股權(quán)交易后A公司對B公司的持股比例在20%-50%之間，因此股權(quán)交易適用于權(quán)益法核算；當持股比例超過50%，應(yīng)采用成本法。

2014-2018年5年間被投資單位B公司的賬面可辨認凈資產(chǎn)的余額變化，及其他權(quán)益的變化情況如表1所示。

（一）A公司與B公司股權(quán)交易的財務(wù)報表會計處理

首先討論A公司在購買B公司股權(quán)后，由不控股轉(zhuǎn)變控股的會計處理。兩個公司的股權(quán)交易情況如下：2015年2月1日，A公司出資300萬元購買了B公司30%的股權(quán)，2015年1月1日，A公司又出資350萬元購買了B公司30%的股權(quán)，至此A公司已經(jīng)成為了B公司的控股母公司。按照會計準則的相關(guān)規(guī)定，A公司以分步購買的方式實現(xiàn)了對同一集團下B公司的控制，總體的合并成本為兩次合并成本之和。按照新會計準則中關(guān)于股權(quán)交易的規(guī)定，A公司通過兩次合并對于B公司的控股比例已經(jīng)超過50%，達到了60%，A公司在確認長期股權(quán)投資時應(yīng)按照成本法入賬，第二次合并后的長期股權(quán)投資初始入賬成本為，購買日新增加的入賬成本與原有權(quán)益法核算下全部長期股權(quán)投資賬面價值之和。

鑒于新會計準則對同一控制下集團下屬企業(yè)長期股權(quán)投資的核算要求，A公司應(yīng)按照2015年1月1日A公司購買日的實際入賬成本確認長期股權(quán)投資的賬面價值。那么2014年1月1日H集團下屬A公司的個別報表編制及會計處理如表2。

2016年2月1日第一次購買股權(quán)后，A公司按照權(quán)益法入賬，長期股權(quán)投資與支付銀行存款之間的差額確認為公允價值變動損益：

在電動汽車大規(guī)模普及的當下，“充電難”已經(jīng)不再是困擾廣大車主駕駛電動汽車出行的問題。人們更多地考慮如何更好地出行。這就涉及充電費用和出行時間的問題。本文針對電動汽車用戶的實際需求，完成了以下工作：

借：長期股權(quán)投資 336貸：銀行存款 300

投資收益 36當2016年1月1日第二次購買之后，A公司對B公司的控股超過了50%，故A公司的長期股權(quán)投資改為成本法確認：

借：長期股權(quán)投資 686

貸：銀行存 686

由于A公司和B公司同處于H企業(yè)集團的控制之下，集團內(nèi)部股權(quán)交易所發(fā)生的費用直接計入購買股權(quán)方的管理費用賬戶。則在2013年年末H企業(yè)集團范圍內(nèi)關(guān)于A公司和B公司股權(quán)交易合并財務(wù)報告，如表3所示。

在首次購買B公司股權(quán)后，A公司對于B公司的持股比例在20%-50%之間，按照權(quán)益法確認長期股權(quán)投資的入賬價值，而長期股權(quán)投資的入賬價值與付出成本之間的差額應(yīng)確認為A公司潛在的正商譽。而A公司二次購買B公司的股權(quán)后，持股比例達到了60%，A公司已經(jīng)能夠?qū)公司的股權(quán)控制，因此之前確認的投資收益按照現(xiàn)行會計準則要求都應(yīng)轉(zhuǎn)回，按照資產(chǎn)的取得成本入賬，并將B公司的所有者權(quán)益項調(diào)整至零。

其次，討論A公司在購買B公司股權(quán)前后，始終控制B公司的情況，即2017年1月1日A公司又出資350萬元收購了B公司30%的股權(quán)后，對B公司的累計持股比例已經(jīng)到達了90%。A公司在增持股份之前持股比例已經(jīng)達到了60%，因此在合并報表中應(yīng)按照母公司的初始價值入賬，2017年12月31日A公司的個別財務(wù)報表處理如表4。

2017年12月31日A公司長期股權(quán)投資的賬面價值1036萬元，包括三次長期股權(quán)投資的1000萬元和2012年按照權(quán)益法核算的投資損益36萬元。2017年12月31日H企業(yè)集團合并財務(wù)報告中關(guān)于A公司和B公司的合并項目處理，如表5所示。

截至2017年12月31日A公司對B公司的長期股權(quán)投資，由初始投資成本650萬元、商譽10萬元、追加投資350萬元和按照持有B公司可辨認權(quán)益變動份額等幾個部分組成，在編制合并財務(wù)報告時還應(yīng)考慮到B公司少數(shù)股東權(quán)益的賬務(wù)處理。

（二）未明確事項說明

（1）現(xiàn)行會計準則針對企業(yè)集團內(nèi)部下屬公司之間的股權(quán)交易、個別報表的編制、合并報表的編制及相關(guān)賬務(wù)的處理都有明確的規(guī)定。但對于企業(yè)集團內(nèi)部下屬企業(yè)的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)而言，按照成本法核算還是按照權(quán)益法核算，會對合并后的資產(chǎn)負債表、所有者權(quán)益變動表和利潤表造成不同的影響；如果交易中的投資方還有集團企業(yè)之外的上市子公司，則也會對集團整體報表的真實性和透明度產(chǎn)生影響。（2）在涉及到股權(quán)交易雙方個別報表的編制工作時，現(xiàn)行會計準則對于實物流轉(zhuǎn)投資方面的會計處理沒有做出明確的規(guī)定，這導(dǎo)致了個別報表編制及合并報表匯總編制時，無法準確計算出被投資企業(yè)剩余股權(quán)的比例，也無法做出相應(yīng)的追溯調(diào)整。針對集團下屬企業(yè)股權(quán)交易中的未明確事項，本文做出以下說明：針對第一項未明確事項，可以有如下的解決方式，首先應(yīng)按照現(xiàn)行會計準則對集團合并財務(wù)報表編制標準和方式進行統(tǒng)一，并調(diào)整個別報表中長期股權(quán)投資的核算方式，以便后續(xù)集中追溯處理；其次作為企業(yè)集團而言，也可以單獨編制一份投資企業(yè)獲得或喪失控制權(quán)日的合并財務(wù)報告，以提高合并財務(wù)報告的可比性。（3）作為集團企業(yè)而言，還應(yīng)重點保證合并財務(wù)報告的完整性和可理解性，強化對年度財務(wù)報告的外部審計和內(nèi)部管控，提高合并財務(wù)報告及披露信息的使用價值。

針對第二項未明確事項，現(xiàn)做出以下幾點說明：首先，要明確集團合并財務(wù)報告的編制范圍，當集團內(nèi)部的子公司進行股權(quán)交易時，如果投資一方還有其他下屬的子公司情況下，不能將其他子公司納入該集團的合并范圍，以免造成合并財務(wù)報表的混淆。其次，合并報表的編制方法要具有一定的延續(xù)性，如果中途發(fā)生了變更，應(yīng)按照會計準則的要求向前追溯調(diào)整，保持報表編制方法和會計核算方法的一致。第三，針對集團內(nèi)部的投資企業(yè)在獲得或喪失對被投資企業(yè)的控制權(quán)之后，潛在的正商譽或負商譽等問題，按照權(quán)責發(fā)生制和配比性原則，在沖減計提的減值準備之后都需要計入當期的損益。第四，在資本公積項目的確認問題上，應(yīng)明確按照母公司的會計處理和計量準則，來追溯調(diào)整資本公積項目。最后在股權(quán)交易的損益確認方面，由于母公司的個別財務(wù)報表計量標準、子公司個別報表的計量標準和合并財務(wù)報告的計量標準之間，都存在著比較大的差異，且各企業(yè)投資收益的凈損益都存在明顯的差別，因此必須對損益確認方式作出統(tǒng)一的處理，按照企業(yè)集團統(tǒng)一的方式確認，或按照母公司合并時的方式確認。股權(quán)交易中的投資方也可以在獲得或喪失對被投資企業(yè)控制權(quán)之日，制定一份特殊的合并財務(wù)報告存檔，以便后續(xù)確認資本公司和留存收益的真實金額。通過對未明確事項的說明和調(diào)整，能夠保證集團企業(yè)個別的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表更為真實，在后續(xù)的集團合并報表編制中，也不需要再進行相關(guān)的賬目調(diào)整和追溯處理。

五、結(jié)論

處于同一集團控制下企業(yè)之間的股權(quán)交易及核算方式具有獨特性，按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定和基本要求，本文利用案例分析的方法，研究了集團內(nèi)部企業(yè)之間股權(quán)交易的會計處理方式及合并報表的處理方式。集團內(nèi)部股權(quán)交易中長期股權(quán)投資的具體核算方式，應(yīng)視投資企業(yè)持有被投資企業(yè)的股權(quán)比例而定，但在編制合并報表時轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額和投資收益，需要在匯總集團報表的過程中進行抵銷處理。按照現(xiàn)行會計準則的要求，同一集團內(nèi)部合并財務(wù)報表的編制，應(yīng)以母公司的報表核算政策為基礎(chǔ)，但在集團內(nèi)部股權(quán)交易問題中長期股權(quán)投資問題和內(nèi)部交易問題交織于一處，核算較為復(fù)雜，為此本文提出了以下兩點建議：

（1）對于集團內(nèi)部參與股權(quán)交易雙方的賬務(wù)處理和個別報表編制而言，需明確以下內(nèi)容：投資方在沒有取得或喪失被投資方的控制權(quán)時，還應(yīng)按照資產(chǎn)負債表權(quán)益法進行賬目處理，不能因為增資業(yè)務(wù)或減資業(yè)務(wù)而調(diào)整原有的長期股權(quán)投資的賬面價值；當投資方的增加持股比例超過50%，或減少持股比例低于20%時，能夠?qū)嵤Ρ煌顿Y企業(yè)控制，或不再對被投資企業(yè)實施重大影響后，再將核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉?，在轉(zhuǎn)變的過程中還需要對前期的賬目處理方式進行追溯調(diào)整。集團內(nèi)部股權(quán)交易過程中，如果投資方不能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制或重大影響，應(yīng)按照賬面價值將對被投資方的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)化為其他金融資產(chǎn)，并將前期確認的商譽項目和資本公積項目確認為當期損益。

（2）對于合并財務(wù)報表的編制而言，如果投資方由于內(nèi)部股權(quán)交易獲得了被投資方超過50%的股權(quán)，已經(jīng)能夠?qū)嵤Ρ煌顿Y方的控制，此時應(yīng)按照成本法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并將商譽資產(chǎn)和資本公積項目一并轉(zhuǎn)入當期損益；如果投資方在已經(jīng)取得被投資方控制權(quán)的條件下繼續(xù)對被投資方增資，新增加的長期股權(quán)投資按享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益的凈額計算，并重新確定資本公積項目，具體的處理方式如下：首先確定原投資被稀釋后的真實比例后再做相關(guān)處理，如果被投資方的其他股東也增資，但不影響到投資方的控制權(quán)時應(yīng)先確定出投資方享有的協(xié)議份額，并將差值計入資本公積項目；如果其他股東的投資比例較大，使投資方喪失了對被投資企業(yè)的控制權(quán)，應(yīng)按原有的投資比例進行調(diào)整，并將差值計入當期損益。同一集團控制下，在投資方企業(yè)已經(jīng)取得被投資方企業(yè)控制權(quán)的條件下增資，應(yīng)在取得被投資企業(yè)的控制權(quán)之日起，計算持有被投資企業(yè)的資產(chǎn)份額，如果存在差額調(diào)整資本公積項目，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。針對新取得的長期股權(quán)投資項目，按照個別報表的新增項目處理；而針對被投資企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)份額，應(yīng)當按新增投資日被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額計量。