以軟件企業為例探討“業財融合”背景下新收入準則的難點與處理

胡 歡

一、引言

2017年，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》。新收入準則要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。新收入準則的頒布和實施，既是我國會計準則保持了國際趨同，也是我國對企業會計處理進行規范化管理的必然要求，更是改善企業會計信息質量以適應經濟發展的內在需要。

新收入準則改變了舊收入準則根據交易性質進行收入確認與計量的要求，統一為以合同為基礎的原則導向型收入確認和計量準則。新收入準則實施兩年來，幾乎對所有企業都產生了不同程度的影響，影響不僅僅體現在財務報表上面，甚至影響到了企業的業務流程和商業模式。由此，新收入準則的實施對企業的財務處理工作帶來了極大的挑戰，既包括在業務層面的會計處理方式，也影響到了會計的職能和定位。本文便以此為背景，從“業財融合”的角度，以軟件企業為例對企業實施新收入準則后產生的影響、挑戰進行分析，并提出企業實施新收入準則的對策。

二、新收入準則在軟件企業實施的難點分析

（一）新收入準則變化及確認與計量模型

1.建立統一的收入確認模型

在舊的收入準則中，將交易類型區分為銷售商品、技術服務、商品控制權的轉移等三種類型，分別進行收入確認與計量，并對建造合同取得的收入在15號準則中進行單獨列示。新收入準則下，對交易類型不再進行區分，建造合同也不再單獨列示，而是運用統一的收入確認模型對所有的收入合同進行規范。

2.規定新的收入確認判斷標準

新收入準則以“控制權轉移”代替“風險和報酬轉移”作為收入確認的判斷標準。舊收入準則中收入確認的標準是企業通過交易將商品或者服務的風險與報酬轉移給客戶時，即確認收入。新收入準則下，客戶只有取得商品或服務的控制權時，即商品或服務的控制權轉移后，才確認收入。其中取得控制權是指，能夠自由支配商品的使用并從該商品使用過程中獲得幾乎所有的經濟利益。

3.明確了存在多重交易的合同的會計處理

舊收入準則未對存在多重交易安排的合同提供明確指引，具體體現在收入準則第15條以及企業會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理，無法滿足當前實務處理需要。新收入準則對存在多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，合同開始日就要求企業對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品或服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務，并在履行各單項履約義務時確認相應的收入。

4.對特殊交易或事項的收入與計量進行明確

新收入準則明確規定，特定交易或者事項包括區分總額和凈額確認收入、附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等。新準則中的這些規定將有助于更好地指導實務操作，從而提高會計信息的準確性和可比性。

5.對會計信息披露提出了更高的要求

新收入準則對會計信息披露提出了更嚴格的要求，要求以定性和定量相結合的方式進行信息披露，不僅需要披露收入確認和計量所采用的會計政策與重要判斷，還要披露與合同有關的相關信息，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而幫助會計信息使用者更好地理解源自合同的收入和現金流的性質、金額、時間以及存在的不確定性，更好地為企業、投資人、監管機構等財務報表使用者進行經濟決策提供依據。

新收入準則最大的亮點是摒棄了舊收入準則規則導向的理念，不再區分交易的類型，而是以合同為基礎，引入國際會計準則的原則導向理念，建立了一套統一的收入確認計量模型，實現了我國收入準則與國際準則的全面趨同。按照新收入準則，收入確認和計量采取“五步法”步驟：第一步，需要清晰識別企業與客戶之間簽訂的合同內容；第二步，準確識別合同中規定的單項履約義務；第三步，確定合同中的約定交易價格；第四步，將交易價格按照比例進行分攤到各個單項履約義務中；第五步，在履行各個單項履約義務時確認收入。其中，與收入確認有關的是第一、二、五步，與收入計量有關的主要是第三、四步。

表1 軟件企業各業務類型收入確認計量難點統計表

（二）新收入準則在軟件企業實施的難點

軟件企業中實施新收入準則，在進行收入確認時不再受區分交易類型的困擾，這大大減輕了財務人員的判斷錯誤，但其難點在于在使用五步法模型進行收入確認與計量步驟中會涉及許多需要較強專業性的職業判斷，如表1所示。

由表1可以看出，軟件企業采用新收入準則的難點主要集中于“五步法”的第二、四、五步。下面結合軟件企業的特征進行詳細分析：

1.識別合同中包含的單項履約義務

按照新收入準則要求，一項單項履約義務需要同時符合2個條件：一是用戶可以從商品或者服務本身，或者商品和服務與其他易于獲得的資源一起使用時，獲得相應的收益；二是企業對用戶做出的轉讓商品承諾可以和其他承諾相互區分開。新收入準則中還規定了三種無法進行單獨區分的履約義務情形：一是企業將商品或者服務和約定的其他商品與服務以組合的方式向用戶進行轉讓；二是所涉及的商品會對合同中約定的其他商品進行較大幅度的修改或者定制；三是該商品或服務與合同中約定的其他商品或服務關聯程度較高。

按照上述規定，軟件企業中，軟件分為通用軟件和專用軟件兩種，通用軟件銷售后的后續服務、專用軟件銷售后的后續服務和其他的產品、系統或者服務以及相應支撐技術是否能夠形成獨立的單項履約義務，需要綜合合同條款和商業慣例進行判斷。舉例說明：H軟件公司和W汽車制造企業訂立一項商業合同，由H軟件公司向W汽車制造企業出售車載系統，并提供電話技術支持服務。其中，電話技術支持服務能否構成單項履約義務，需要對技術服務類型進行判斷，主要看提供的服務類型是確保軟件產品和技術標準相吻合的質保型服務，還是企業額外提供的BPO服務類型。如果屬于前者，則合同只有一項履約義務。如果屬于后者，則需要將合同進一步區分為兩項單項履約義務，即軟件產品銷售與軟件技術支持兩項。

系統的集成業務通常不會將硬件銷售、軟件開發和系統整合服務進行區分，不會形成單項的履約義務，合同中有明確規定的其他情形除外。例如，H軟件企業與某企業簽訂一項合同，為企業搭建集團ERP系統，合同約定服務內容包含購置高性能的服務器、ERP的網絡布局、安裝和調試H軟件公司自有的軟件、對企業操作人員進行培訓等一體化解決方案。因為H軟件公司對合同中約定的產品、服務整合后以組合的方式進行產品或者服務輸出時需要耗費大量成本，加上合同中約定的產品與服務關聯度較高，因此應該將合同中的各項業務交易以整體作為一項履約義務。如果合同采取版權金+數據服務費的模式，在軟件的使用過程中對相關的數據支持依賴度高，則客戶無法從版權本身或者從版權與其他易于獲取的資源一起使用中獲得收益，那么就不符合單項履約義務的確認條件，因此應該把版權與數據服務以整體作為一項履約義務。

2.將合同價格分攤至各個單項履約義務

在對單項履約義務進行有效識別后，接下來就需要把交易價格準確分攤到各個單項履約義務。根據新收入準則規定，如果合同中包含兩項或者多項義務時，在合同開始日，企業需要按照單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將合同價格分攤至各個單項履約義務。在確定某一商品單獨售價時，主要參考在類似市場條件下，向類似客戶單獨銷售產品時的定價。如果產品單獨售價沒有辦法直接觀察到，企業需要綜合其能獲得的所有和產品銷售有關的信息，采用市場調整法、成本加成法以及余值法等方法合理評估商品的單獨售價。

在對各個單項履約業務價格進行分攤時，還可能會存在合同折扣的分攤問題，以及合同價格可變對價的分攤等問題。

3.對合同中單項履約義務履約時點或者進度的確定

新收入準則下，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內的履約義務；否則，屬于某一時間點的履約義務：（1）企業履約的同時，用戶即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。（2）用戶可以控制企業履約過程中的在建商品，這種情形比較少，主要是在客戶控制的地方建造的。（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代性，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。對于某一時間段內的履約義務，企業需要在這一時段內根據履約進度情況對收入進行確認，前提條件是能夠確認履約進度。對在某一時點需要履約的義務，企業應當在用戶取得商品的控制權時進行收入確認。

按照上述分析，軟件企業的版權金+數據服務費的業務模式屬于某一時段內的履約義務，那么合同中的單項履約義務，即技術服務和后續技術服務通常應在一段時間內進行收入確認。從合同條款規定以及現實收款情況可以推測，企業可以將累計至目前已經完成的履約部分收取款項的系統集成業務和專用軟件定制開發業務也應在一段時間內進行收入確認。

對屬于某一時段內履約義務，企業還需要根據履約義務的性質，采用投入法或者產出法計算以確定合適的履約進度。需要注意的是，在使用投入法確認收入時，尤其要關注業務集成系統中因為硬件設備的采購成本而帶來的已發生成本和履約義務不匹配的情況。如果無法準確確定履約進度，并且企業已經產生的成本可以獲得補償時，應當根據已發生的成本確認收入，直至履約進度能夠合理確定為止。

三、業財融合背景下軟件企業實施新收入準則對策

根據上文對新收入準則確認收入“五步法”的分析，無論是單項履約義務的識別、合同價格分攤至各單項履約義務還是履約時點和進度的確認，要想按照準則規定對收入做出符合客觀實際的職業判斷，前提是財務人員熟練掌握企業的業務模式、合同條款、商業慣例等。

例如，當軟件公司開發出一款軟件時，對于新軟件的初始版權問題，財務人員必須掌握該軟件的具體盈利模式，才能夠準確判斷用戶是否能夠從該軟件本身或者從該軟件與其他易于獲得的相關資源一起使用中獲得收益，進而才能判斷軟件的初始版權是否為一項單項履約義務；對于軟件的售后服務問題，財務人員只有準確理解和掌握了合同條款及商業習慣，才能準確判斷后續服務是屬于保證型質保還是屬于額外提供的服務，進而才能確定是否將后續服務識別為一項單項履約義務；對于軟件系統集成服務，財務人員需要根據合同約定與實際收款情況，才能識別企業履約過程中的產品是否具有不可替代性，并且企業有權在合同履約期間內對累計至今已經完成的履約部分，收取相應的款項以彌補已經發生的成本及合理的利潤，然后根據履約進度確認收入。

對于商品單獨售價的確定與合同折扣的合理分攤等業務，財務人員不僅需要熟練理解企業的業務實質，還需要了解所在行業的市場情況。由此可知，財務人員要想將經濟業務事項轉化為會計語言，首先是要理解和掌握業務的經濟實質。同時，新收入準則涉及大量的職業判斷，這就對財務人員的業務水平與素質提出了更高的要求，業財融合成為軟件企業實施新收入準則的客觀要求。

（一）“業財融合”原理概述

所謂“業財融合”，指的是在信息技術的支持下，企業的業務部門和財務部門在業務流、資金流和信息流等方面實現資源共享，基于企業價值目標，進行合理規劃、企業決策、內部控制、業務評價等管理活動。簡單來講，業財融合就是將業務和財務進行有機融合。業財融合的基礎是管理會計理念，“財”則主要是指管理會計工作。

對收入的確認和計量是財務會計的傳統問題，現有關于新收入準則的研究大多是從財務會計的視角，重點對會計處理的變化、對信息披露產生的影響方面進行研究。不管是傳統的財務會計，還是現在的管理會計，其目的都是為了向信息使用者提供企業的財務信息，供其決策使用，其次才是使用什么樣的技術和方法來提供這些信息。當財務會計信息更多地向業務領域滲透時，無須再考慮財務會計和管理會計的界限劃分，而是應該從信息使用者的角度，關注他們需要什么樣的信息，從而有針對性的制定解決問題的方法。

新收入準則要求財務人員深入了解企業所在的行業，熟悉具體業務流程和環節，以業務流程為基礎，以合同為中心，將財務會計與管理會計有機融合在一起，實現業財融合。“業財融合”后既可以為新收入準則的實施提供業務信息，又可以為企業的業務發展提供財稅政策指導，可以有效避免企業收入實現過程中的風險。可以說，基于“業財融合”理念的新收入準則，為傳統財務會計向價值創造型會計轉型提供了良好的契機。

（二）“業財融合”下軟件企業如何實施新收入準則

根據新收入準則要求，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。因此，對于軟件企業來說，實施新收入準則可以分為三個階段，分別是準備階段：一般軟件企業實施新收入準則的時間為2019年，即新收入準則正式實施前的第二年；過渡階段：一般軟件企業實施新收入準則的時間為2020年，也就是新收入準則正式實施前的第一年；實施階段：全面實施新收入準則后，也就是2021年以后。

1.準備階段

準備階段，財務人員需要做好充分的準備，具體而言：首先，參加相關培訓，深入學習新收入準則及法規要求，逐條理解和熟悉新收入準則的內容。其次，對合同進行全面梳理，將合同按照企業業務模式進行分類，并逐條研究合同的內容與條款。第三，按照新收入準則確定的五步法模型，對每個類型的收入進行虛擬化確認與計量。第四，對比第三步虛擬處理的會計結果和當前的實際情況，預測新模型對收入和利潤等關鍵性指標產生的影響，進而預判新收入準則實施后對軟件企業在稅收、績效評價、股價變化方面的影響。第五，根據第四步的預判結果，及時與企業管理層和利益相關方溝通，從而研究確定和企業經營目標相一致的期望收入水平。

該階段財務人員要和企業的業務人員、法務人員進行深入溝通，并可以借助會計師事務所等提供的專家服務。財務人員可以通過調查研究、咨詢與溝通等方式，熟悉業務的流程，了解業務的實質，并與業務部門建立良好的溝通渠道。

2.過渡階段

財務人員要參與前期業務合同條款的制定，與業務人員和法務人員一同根據商業慣例修訂現有的合同條款。財務人員參與到前期的合同設計，既能使合同滿足企業管理者對收入水平的預期，又能充分反映商業的實質，進而為財務人員進行收入確認和計量的職業判斷提供有力的證據。需要注意的是，新收入準則實施后將會收集比以往更多的相關的海量信息，因此，財務人員還需要建立一個信息系統，這個信息系統要以合同為起點并圍繞合同而展開，以滿足準則對會計信息處理的要求，并滿足財務人員對業務信息的需要，構建企業財務會計、管理會計和業財一體化管控平臺。在這個階段，財務人員能夠全面參與到合同條款的設計、信息系統的構建等業務流程中，是一個與業務層面全面融合的過程。

3.實施階段

具體實施環節，根據新準則的銜接規定，財務人員要做好第一次執行新準則的工作。首先是需要按照新收入準則的要求對收入進行會計確認和計量，同時要尤其關注在附注中信息披露的合規性、完整性與適當性；其次，不斷完善信息管控平臺，以滿足信息在業務部分和財務部門及時共享的要求；再次，財務人員要逐步熟悉理解業務流程與經濟實質，積極參與到合同的設計、簽訂與執行整個過程，為業務的開展提供財稅方面的規范與指導，從而實現財務的價值創造功能，做到真正意義上的的業財融合。

在不同的階段中，新準則應用指南等法規也處于動態變化中，所以財務人員要時刻關注這些變化；同時，企業的業務模式也在不斷創新，財務人員還要不斷搜集新準則在本企業實施中出現的問題，并及時處理，以保證新收入準則的順利實施。