價值創造視角的管理會計應用體系創建與案例分析

程顯寶 李男

一、價值創造視角下管理會計應用體系創建及實施

價值創造視角下企業管理會計體系按照不同的分類方法有不同的分類結果，根據服務對象可以分為現金流管理、風險管理和戰略管理，企業在創建管理會計應用體系時，應該統籌協調現金流、風險及時間三個方面的關系。這三種問題普遍存在，在各個行業、各個企業的發展階段面臨的主要問題都可能有所不同，既可能同時需要處理三種關系，也可能在某些階段處理其中的一種或者多種關系，進行關系處理時需要一定的管理會計工具。從價值創造角度看，創建企業管理會計應用體系時應該注重兩個方面的策略：構建管理會計平臺、導入管理會計培訓系統。

本文在進行研究時，立足管理會計目標從價值創造角度創建企業管理會計應用體系和框架的創建，如圖1所示。

（一）構建管理會計平臺

財務會計在進行會計核算時，選擇一定的企業為目標開展獨立核算，記錄其在某一階段內企業的生產經營活動，同時對企業的收入、成本、經營利潤進行核算。財務核算的主體并不要求必須是企業業務活動的責任主體，由于財務數據采取的是將企業生產經營鏈條各個業務進行人為分割后經營活動的結果，不同的業務部門只對整體業務的投資、成本、費用承擔責任，難以認定企業整個業務流程的責任方，導致企業的權責利不相統一，甚至彼此分割。管理會計在會計核算時，將企業各個職能部門看作核算主體并且進行數據歸集時，不能全面認識在企業經營活動業務鏈條中存在的困難，不利于企業管理者對企業整個業務活動進行全面科學管理。將企業經營活動的業務鏈條看作完整的系統管理時，就能夠有效調動企業經營鏈條上各個環節的積極性和創造性，從整體上發揮企業部門的協同效應和合作效果。價值創造視角下企業管理會計數據既能夠及時補齊價值鏈上存在的缺點和不足，還能夠在去除無效增值活動的同時增加企業經營活動鏈條的價值，提高企業經營效率。管理會計將價值管理的信息集合在一起，會計核算的數據歸集以企業內部部門的責任方為口徑，以企業會計完整的價值鏈條為分析單元，利用價值鏈的會計分析獲得能夠供企業管理者實施企業決策的財會信息。

創建企業管理會計應用的會計平臺實質上是創建企業業財融合的關聯模型，利用建立的關聯模型對企業的業財信息深層次挖掘、透徹分析、信息重構后，提供供企業進行業務規劃、經營執行和經營活動評價的數據資料。按照約束理論，管理工作是持續改進的活動，在解決企業管理鏈條上各個不同價值約束條件后，便可以實現價值的最大化。這就要求首先克服企業完整價值鏈條上影響最大的約束環節，管理會計將企業的經營活動統籌為完整系統，以解決企業經營管理過程中所面臨的最突出經營問題為突破。企業經營活動不同，所面臨的問題也不同，盡管面臨的問題不同，管理會計平臺的創建方式也有較大差別，但核心目標卻是相同的，核心目標為創建企業業財融合的關聯模型，用企業財務數據統計及分析第一時間查找企業經營管理的缺點和短板，在以此為突破口開展管理會計平臺的創建，最終形成和管理會計工具相匹配的應用平臺。

（二）導入管理會計系統

管理會計系統作為將各類管理會計工具根據相應的管理邏輯組織形成的有機體，在管理會計平臺建立后，將管理會計工具導入系統中便變得較為重要。管理會計工具沒有先進和落后之分，只要利用會計工具可以解決企業經營面臨的問題，對企業來說就是先進的會計工具，在解決企業經營的問題過程中，最為主要的是能夠發現對企業經營價值產生主要影響的問題。在此基礎上，企業管理者可以正確認識不同的管理會計工具具有的本質和不同管理會計工具對企業軟硬件的不同要求，這也是管理會計系統建設的基本思想。例如，企業現金流管理的評價指標包括現金流指標、企業的經營投入、成本、效益指標，主要是能夠發現企業經營面臨的最主要的管理問題。如果發現企業面臨的主要問題是應收賬款或者企業壞賬過多，則應用現金流指標評價現金流管理較為合適；如果發現企業面臨的主要問題是企業經營成本過高，使得企業銷售收入不能完全收回成本或者企業銷售收入難以滿足企業運行的現金流要求，則應用成本指標強化企業的成本管理；如果發現企業面臨的主要問題是企業的經營戰略推進未達到預期，企業經營規劃指導性不強，則應該將企業全面預算管理導入管理會計系統中；如果發現企業面臨的主要問題是企業經營增長持續性不強，則應該將企業目標成本管理導入管理會計系統中；如果發現企業面臨的主要問題是企業對資金的利用效率低，資金投入后投資效益不好，則應該將EVA評價體系導入管理會計系統中；如果發現企業面臨的主要問題是企業的經營效率不高、生產活動和經營活動不一致，需要在管理會計系統中導入企業會計價值鏈；如果發現企業面臨的主要問題是企業內部職能界面劃分不清，則應該將責任中心制度導入管理會計系統中。

圖1 基于價值創造的企業管理會計應用流程圖

綜上論述，在進行管理會計工具引入時，需要客觀正確分析企業經營過程存在的主要矛盾，在此基礎上才能選擇恰當的管理會計工具，并使其效用最大化。

不管哪種管理會計工具，都需要依靠強大執行力才能保障工具發揮最大價值，因此，企業員工的積極性和執行力才是關鍵，才能將各個職能部門塑造成“權、責、利”相統一的經營責任主體。其核心是創建統籌一體的資源分配制度，根據資源作用將相應資源配置到具體職能部門，讓企業具體經營職能部門享有充分的經營管理權。例如，企業的項目負責制實質上是將企業內部組織之間的界限消除，然后劃分更小的核算單元，重新構建直接面對市場、企業經營任務明確、企業資源配置合理、經營活動激勵有效的集“責、權、利”于一體的企業經營體系。最為典型的案例為日本知名企業家稻盛和夫將企業的經營進行分割，將其劃分為許多阿米巴經營體，劃分的單個個體都可以進行獨立生存、自主經營及會計核算，這和企業項目負責制的理論相吻合，相同點是在企業內部引進了市場競爭機制，都建立了以市場需求為目標、以產品生產為中心的項目經營團隊，企業員工能夠通過市場競聘引入團隊負責人，由負責人全權負責產品的研發、生產、銷售、核算，通過將企業的經營成果和團隊的薪酬聯系起來。不管引進哪種管理會計工具，都需要營造出適合引用管理會計工具的企業文化，也就是所說的企業管理會計系統能夠運行的軟環境。可以說，管理會計系統要想高效運行離不開軟環境方面的較高要求，特別是企業管理者如果對管理會計體系應用進行大力推動，則更能發揮管理會計系統對企業經營管理的作用。管理會計工具的引入為循序漸進的過程，不是一蹴而就的工作，但應該在特定時間要求內見到實效，這樣才能更好地解決企業發展過程中存在的困難和矛盾，只有在較短時間內見到管理效果，才會不斷推動管控會計體系的建設進程。

二、案例分析——以國美公司為例

國美公司成立32年來，經過不斷發展，管理會計經歷四個發展階段，處于由預算分析型財務體系向決策支持型財務會計體系的轉變階段，在這一過程中，管理會計發揮著更加重要作用，業務開展已經由單純的財務方面發展到企業的整體戰略高度，通過宏觀層面和微觀層面相結合的作用使國美能夠產生更大利潤。國美的財務系統發展至今，已經形成了成熟的業務和財務有機融合的全方位全面預算管理體系、構建了標準化的目標—成本管理體系、健全的經營管理及績效考核指標體系，設定了企業預算管理、財務分析、業務支撐及績效考評等職能部門。國美集團各個業務部門對自己的業務深刻了解，能夠從自身業務出發看待企業發展問題，為企業業務的發展提供保障和服務。從實踐來看，國美管理會計為公司實現價值創造，主要通過如下三個渠道和路徑。

（一）五位一體全面預算管理體系為國美實現價值創造提供體系支撐

管理會計的作用在于從企業確定的全年或者階段預算目標，圍繞企業的業務和財務實際情況開展相應活動，并且將企業的績效考核和崗位薪酬聯系起來做到有效激勵，實現對企業投資活動有效管控，國美已經建立的全面預算管理體系包括五個環環相扣的環節。

1.戰略規劃

國美公司在每年度都會召集各個職能部門的財務管理團隊和業務管理者共同通過SWOT分析，明確公司在行業、市場、細分領域所處的優劣勢。進而科學定位各個職能部門市場方向、業務KPI，最終確定財務經營預期和實現預期的具體戰略方針。

2.預算管控

在企業的財務戰略規劃確定后，由公司的業務部門與財務部門共同對確定的財務目標進行細化和分解，將其落實到具體部門、區域、客戶、產品類型、具體項目等，確保細化的財務目標可控、可行。

3.執行與落實

計劃的執行與目標的落實是管理會計應用體系功能最主要的環節，由公司財務部門與業務部門共同對經營情況進行分析并形成報告，各業務職能部門每月向公司管理層詳細匯報階段經營狀況，匯報內容主要有戰略規劃的實施情況、財務營收現狀、預期目標完成情況、產生偏差的原因、戰略實施過程存在的困難、下步業務部門的具體規劃和需要公司提供的資源支持等，管理層全面掌握進度情況才能做出科學決策。

4.監控和調整

國美公司通過對政策、市場動態、行業經營環境及市場競爭現狀開展實地調研，在完成調研的基礎上，做到對戰略規劃的監控，并對和初始階段預期偏差較大的業務由財務部門提出糾偏對策和調整建議，讓企業的資源能夠合理配置，確保企業的正常有序經營。

5.考核激勵

考核激勵方案的制訂在全面預算管理體系中占有重要地位，國美公司的財務部門與績效考核部門共同確定績效考核方案，在績效考核方案執行過程中需要遵循相關原則：戰略落地原則：將公司最終確定的戰略目標進行層層分解，落實到具體部門和具體人員，使確定的每個戰略目標都有具體人執行；KPI的“SMART”原則，也就是KPI的實施需要做到具體、可衡量、可以實現、具有相關性、具有時限性等特征；戰略實施的不同階段建立相應階段的KPI，在成熟業務方面進行KPI制訂時主要考核指標為利潤貢獻率，而對獎金加速系數的考核相對平緩。在處于成長階段的新興業務方面進行KPI制訂時主要考核指標為收入，并且獎金加速系數相對陡峭，可以有效刺激業務部門采取措施以較快的速度提高市場占有率。

綜上所述，國美公司的預算管理體系為由五個環節組成的閉環管理體系，五個環節相互作用，協同發揮戰略協調效應，能夠持續激發各個業務領域的創造力，持續為國美公司進行價值創造，為最終完成公司的戰略目標發揮作用。同時，在對戰略目標層層分解到各個業務預算體系后，借助平衡計分卡管理工具能夠實現資源配置及戰略規劃的統一，將公司預算和企業戰略規劃緊密相連，通過公司資源的優化整合，提升企業的核心價值和核心競爭力。在對企業會計目標進行不斷細分后，實現公司的戰略規劃，不斷為公司發展創造價值。從發展趨勢看，國美公司的預算分析體系將充分利用大數據技術，使企業財務更具技術支撐性，不斷向決策支持型財務體系轉變，然后建立相應的數據模型分析財務數據，更好地為公司發展戰略、流程規劃、資源配置的優化設計提供決策依據。

（二）標準化的目標成本管理管理體系為國美實現價值創造提供成本保障

目標成本管理作為國美公司管理會計體系在財務方面的又一應用，是在公司戰略規劃框架下基于財務預算，按照公司經營目標，通過對公司成本進行預測、決策進而預測出目標成本，然后對預期的目標成本進行層層分解、目標控制、結果考評及事后評價，通過一系列完整的成本管理舉措的實施，形成了基于管理會計目標的以會計核算為手段、以公司效益為對象，在對公司成本進行事前判斷、事中控制及事后評價的基礎上，建立公司業務、經營、人員全程參與的多個層次、多個方位的成本管理體系，做到投入少、見效多，實現最優經濟效益。

以管理會計在國美公司標準化成本管理中最具代表性的應用——房地產項目為例，通過在項目中應用目標成本管理方法，公司獲得了巨大的價值。以國美公司每個房地產項目為例，在沒有應用目標成本管理方法之前，建筑和安裝工程費用和前期工程費用超出項目預算的現象屢見不鮮，最終導致項目超出費用規劃。管理會計在對建筑和安裝工程費用計劃和實際存在較大差異分析的基礎上，重點圍繞在項目建設和安裝實施過程中每個環節責任目標成本與實際發生成本產生的差異進行原因分析，發現，在工程實施前期，施工單位以各類原因對公司進行工程款項的增加，導致成本產生偏差。鑒于此，國美財務部門引入目標成本管理方法，和施工方簽訂成包合同時，聘請專業的公司對合同進行科學、嚴密編制，對實施過程中有可能出現的情況做到提前預判，有效避免了施工單位以各種理由進行款項增加，實施結果為建筑安裝費用預計55350萬元，實際發生45134萬元，節省了7116萬元。可見，管理會計在成本管控中成效顯著，作用巨大。在其他項目中國美公司應用類似方法，大大降低了項目成本，提高了收益預期，為國美公司有效創造了價值。

（三）面向客戶的大數據技術應用為國美實現價值創造提供技術手段

在信息化程度不斷提高背景下，公司會計部門的工作內容進行轉型，由傳統的基本財務工作內容向公司管理層面進行轉變。大數據出現以后，管理會計對公司經營的重要程度和價值創造作用得到全新重視。以大數據技術為代表的新興信息技術在國美公司管理會計中的典型應用表現在國美金控方面。國美金控財務利用大數據技術對財務數據進行分析后為業務部門進行精準營銷提供了可靠判斷。大數據的海量分析數據有助于公司確定明確的市場定位并對市場定位進行分析，以便公司能夠高效地定位精準客戶。公司的銷售策略制定對大數據分析的依賴性更強，提高了營銷決策的科學性和可靠性，最終提高了營銷的價值。以國美金控的美易分業務為例，國美金控財務部門與美易分財務人員共同利用大數據技術分析用戶的信息資料，如用戶的基本信息，包括年齡、性別、工作性質、收入水平、在國美公司的購買喜好、消費傾向、所購產品或者服務的數量及類型、投資習慣、信用度等。利用數據挖掘技術，在海量顧客中選擇那些對國美金控具有一定價值的信息，然后對其購買喜好、消費傾向進行判斷和預測，精準尋找和美易分產品定位相匹配的客戶，降低客戶尋找的盲目性，減少市場和營銷的無效投入，提高市場營銷的精準度。如在2018年3月份，國美美易分利用大數據技術判斷，房款額度整體上呈現上升趨勢，對此項目創建了信息資料完善的消費群體數據庫，通過數據挖掘，快速尋找到和產品及服務定位相匹配的客戶，在降低營銷成本的情況下做到了精準營銷，大幅度提高了項目的收益。放款金額由2018年3月份的3500萬元提高到2018年12月的27300萬元，放款筆數由2018年3月份的6200筆提高到2018年12月的20000筆。可見，通過采用大數據技術，國美財務有效降低了市場上的無效投入，營銷的重點也定位在20%的精準客戶上，對優質客戶提供更人性化的產品和服務，既降低了成本，又顯著提高了精準營銷程度，提高了對市場的判斷力，為公司創造了可觀價值。

三、結語

國美公司歷來重視管理會計的應用，目前公司的管理會計正向決策支持型財務體系邁進，正在推廣全面預算管理體系、開展標準化的目標成本管理、引入面向客戶的大數據技術不斷為公司價值創造服務。管理會計服務體系對公司的價值創造在國美公司得到了良好應用，為其他企業科學創建實施提供了典范，具有較強的市場引領作用。