高校成本核算問題探究

錢軼

摘要：近年來，我國從推進治理體系和治理能力現代化的高度，在多個文件中對事業單位進行成本核算必要性子以明確，2019年1月1日開始執行以權責發生制為基礎新政府會計制度正式落地，對高校進行成本核算提供了制度保障。本文基于《事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》為基礎，提出高校進行成本核算需要具備的基礎、遵循的原則，以及成本核算對象、成本項目、范圍和意義，期望能為有關部門和高校在具體制定、實施高校成本核算時提供參考。

關鍵詞：成本核算;高校;政府會計制度

2019年1月1日，以權責發生制為基礎的政府會計制度在高校正式實施，這對提高高校治理水平，建立能夠真實反映高校整體財務狀況、經營成本和現金流量提供了制度保障和依據。但政府會計制度在成本核算中還存在一些問題，如沒有現成的成本歸集和分配方法等，與政府真正想要的成本核算還有一定差距。因此，加強事業單位成本核算，推行政府成本會計，規定事業單位運行成本歸集和分攤方法等顯得尤為必要，2019年7月，財政部印發了《事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（以下簡稱“指引”）。《指引》結合新的政府會計準則的要求，旨在增強相關內容的可操作性為目標，揭示事業單位成本發生和形成過程。但由于我國事業單位類型多、數量大、分布廣，決定了其成本核算要求和特點也存在多樣化。本文從《政府會計制度》和《指引》視角人手，分析高校成本核算的原則、意義等，以促進善高校成本核算工作盡快落地，同時，期望該研究也能為有關部門和高校在具體制定、實施高校成本核算時提供參考。

一、高校成本核算的背景

1987年，為進一步加強人才培養，對培養人才成本核算創造條件，在印發的《高等學校財務管理改革實施辦法》，首次提出高校要進行成本核算;1996年印發的《高等學校收費管理暫行辦法》為高校歸集教育成本提供了要求和政策依據，規定高校年生均學費的標準不高于生均成本的25%;2005年，發改委印發的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》，明確高校的成本核算按權責發生制對相關的會計數據進行調整，同時考核關聯性原則和分類核算原則，將其轉換為教育費用，以備提供給相關部門;2012-2013年出臺的《高等學校會計制度》從會計核算角度提出了高校應進行教育成本核算的要求，但由于制度仍以收付實現制為主，只是部分引入了權責發生制，其核算的原則不但與《監審辦法》仍有差距，且核算口徑不統一，這就導致了難以歸集和分配間接成本，再加上與收支要素亦也不匹配，事實上，高校的成本核算與會計業務是斷連的;2017年，財政部印發的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，雖然在建立成本核算有了操作依據和制度標準，但在具體操作中，成本的分攤和歸集仍沒有可行的方法，成本核算亦沒有真正做到對象化，這與實踐中的成本核算要求仍有不少差距。為此，經過多方調研論證，財政部于2019年7月專門印發了《事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》，從頂層設計高度，作為事業單位主體力量的高校，有的成本核算的制度保障。

二、高校成本核算的意義

全面實施的政府會計制度給高校財務工作帶來了翻天覆地的變化，為高校教育成本核算開創了新局面。

對于外部信息使用者來說，加強教育成本核算，有助于政府合理制定財政分配及收費標準，并幫助受教育者及其家庭了解應承擔的教育成本份額;而對于內部信息用戶而言，教育成本核算有助于高校控制運營成本，有效分配教育資源并塑造學校的競爭優勢。

從宏觀上講，高等教育成本核算是制定教育資源分配政策，補償和合理分擔教育成本以及進行教育投資績效評估的基礎。從微觀上講，高校也是一個分工細致、功能齊全的組織，涉及學籍管理、思想工作、學科建設、教學安排、科學研究、人力資源、財務資產、后勤服務等各個方面，它也面臨一系列內部和外部管理問題，例如合理的資源分配、組織績效評估、評估部門和崗位貢獻，并且還要求對財務資源和資產能源的使用進行比較分析和評估控制。

因此，加強高校成本核算：一是可有效控制高校成本，找到成本控制的因素，有針對性地開展成本控制;二是成本核算是高校學費定價有依據，學生的成本，學費的定價依據都是基于可靠的成本核算;三是成本核算是提高預算績效評價，為高校核算項目實際成本提供依據;四是提高高校資源有效配置是以高校成本核算為依據，只有加強成本核算，才能將高校的資源會被更好的分配到效益高的領域。

三、政府會計制度改革對高校成本管理的影響

首先，新修訂的政府會計制度以權責發生制作為會計核算基礎，更貼合成本核算的要求，能對各項業務活動中應負擔的費用進行準確核算，如政府會計制度中要求對固定資產進行折舊的計提，避免了以前購置時費用的虛增和使用時虛減的弊端，保證了成本核算的真實性。

其次，府會計制度設置了費用類科目，可以按照成本項目歸集實際發生的各種費用，并按政府會計制度的規定進行結轉。

四、高校成本核算對象

《高等學校財務制度》中：費用是高等學校為完成管理、教學、科研等活動而發生的資產耗費和損失，因此，高校在設置成本核算對象時，還需要考慮以下需求。

1.成本控制需求

高校會計費用科目中的“業務活動費用”主要分為“教育費用”和“科研費用”;“單位管理費用”主要分為“行政費用”和“后勤費用”。高校可以通過業務活動類型、內部組織部門、項目核算等作為成本核算對象。

2.績效評價需求

全面實施績效管理的提出意味著高校將逐漸關注當年預算執行拓展到以績效為導向的全面成本費用管理。高校成本核算對象在未來設計時可以與預算管理相結合，涵蓋成本考核、預算規劃的全方位績效管理體系。

3.資源配置需求

長期以來，我國事業單位受計劃經濟的影響，高校辦主要的學經來源于財政撥款，有的人認為，高校成本核算意義不大;另一種觀點認為，高校沒有成本核算的外在壓力，這就嚴重導致高校對成本管理的意識比較薄弱，高校的資源普遍存在浪費現象。因此，在高校引入成本核算，為將有限的資源進行合理、科學的分配，以提高資源使用效率，切實提高辦學效益提供了保障。

五、高校成本項目和范圍

高校成本項目中商品和服務支出、工資福利支出、固定資產折舊費、對個人和家庭的補助支出等計入單位各類業務活動的成本。一般高校的業務活動分為教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤保障費用和離退休費用。根據《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》的要求，應該在新制度規定的“5001業務活動費用”科目下設置“500101教育費用“500102科研費用”;在“5101單位管理費用”科目下設置“510101行政管理費用”“510102后勤保障費用”“510103離退休費用”和“510109其他管理費用”明細科目，這將為未來高校成本核算提供了一項新的解決方案。

六、對高校成本核算的建議

1.頂層設計，全員參與

成本核算工作離不開高校領導的重視，相關部門的積極配合，因此，高校成本核算工作不僅僅依靠財務人員，他需要全校所有員工的參與，并做好協調與溝通工作。

2.健全制度，精細核算

實施政府會計制度后，高校開始固定資產實提折舊、無形資產攤銷、“基建”并賬，財務核算真正實行權責發生制。這些都為成本核算提供了基礎，但政府會計仍然缺乏成本核算的具體實施方法和管理體系，只能籠統的核算學校整體的各類支出，而不能以學生或項目為個體核算成本支出，也不能體現培養一個學生，或完成一個科研項目、服務一項社會所需的成本，不能通過科學的管理，以最少的成本代價獲得最大的社會效益。

3.用好信息化，完善核算體系

高校成本核算工作精細而復雜，成本數據體量大，筆者認為，高校成本核算，必須通過專業軟件才能順利推行，在現有政府會計制度核算的基礎上建設成本信息數據庫，嵌入預算項目庫，作業成本定額，分配標準等。利用數據庫和大數據為成本核算助力。

（責任編輯：劉海琳）