淺析新保險合同準則對會計處理的影響

李偉

摘 要 2017年5月，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第17號——保險合同》（簡稱“IFRS17”），以取代2004年發布的《IFRS4：保險合同》，并將于2022年1月1日起的報告期生效。新保險合同準則實施后將對保險行業產生巨大的影響。本文通過分析新保險合同準則實施后會計處理的相關變化，提出對保險財務工作的幾點建議。

關鍵詞 新保險合同準則 會計處理 影響

一、我國現行保險合同會計情況概述

現階段，我國保險企業會計處理模式是由2009年發展而來，所依據的會計準則是2006年財政部頒布的兩個保險行業的會計準則，即第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》。同時，為進一步使我國的保險合同會計準則與國際趨同，財政部于2008年發布了《企業會計準則解釋第2號》，明確要求同時在境內外上市的保險公司對同一交易事項的確認、計量和報告要保持一致性;在2009年發布的《保險合同相關會計處理規定》中詳細規定了混合保險合同分拆、重大保險風險測試和保險責任準備金等相關事項，并要求保險公司在編制2009年年度財務報告時按照新的會計政策執行。

近幾年，隨著我國保險市場的快速發展和金融工具的不斷創新，保險合同準則在實施中出現了一些問題，如投資成分分拆不徹底、收入缺乏行業可比性等，這些問題影響了保險行業的健康良性發展。在IFRS17出臺后，我國監管部門積極開展對現行準則的修訂工作，并制定了我國保險合同會計準則的征求意見稿，為我國保險企業實施新保險會計準則提供了指導。

二、新保險合同準則實施后對會計核算的變化分析

（一）混合保險合同的分拆

在現行準則和相關規定下，對于既有保險風險又有其他風險的混合保險合同，保險公司需要對其進行分拆。處理方法是先進行保險風險和其他風險的分拆，對于無法分拆的混合保險合同則進行重大風險測試。首先，對于保險風險和其他風險能夠區分且能夠單獨計量，則將兩者進行分拆，將保險風險部分確認為保險合同，其他風險部分一般確認為金融工具;其次，如果保險風險和其他風險不能區分，或者雖能區分但無法單獨計量，則需要對這類混合保險合同進行重大保險風險測試，將能夠通過重大風險測試且有商業實質的混合保險合同確認為保險合同。

IFRS17對混合保險合同分拆更加細化，將混合保險合同的成分分為4類：保險成分、投資成分、嵌入式衍生工具成分、商品和服務成分。首先，對于存在的與主保險合同不相干的嵌入式衍生工具，拆分出來按照金融工具進行會計處理。其次，對于保險合同中顯著的投資成分，拆分出來按照金融工具進行會計處理。最后，將包含的顯著的提供商品和服務的履約義務從保險合同中拆分出來，按照會計收入準則來進行會計處理。同時規定，對于保險合同中非顯著的投資成分不需要從保險合同中拆分出來，可以將其與保險成分作為一個整體按照保險合同的計量方法進行計量。

（二）保費收入的確認

在現行準則下，保險公司在當期收到保費時確認為當期的保費收入，同時以提取保險責任準備金的方式在月末作出調整，在利潤表中列示在“已賺保費”項下。

在IFRS17中，將提供保險服務獲得的營業收入稱為“保險收入”。保險收入反映保險公司因提供保險服務而有權獲得的預期對價，只有當保險公司的責任或服務被提供或轉移至客戶時才可以確認為保險收入。[1]所以，當期的保險收入不等于當期收到的保費，而是預期當期能夠換取保險服務的對價，反映所承諾服務的轉移。當保險公司在一段時間內提供服務時，通過合同服務邊際確認保險收入，保險收入金額包括與提供服務有關的金額和與保險獲取成本現金流有關的金額。在利潤表中將其顯著列示為“保險收入”。

可以看出，IFRS17下的保險收入考慮了所提供服務的性質，考慮保險收入對應的服務期間更符合權責發生制。確認方式的轉變將帶來對記賬規則、會計處理、業務規劃、激勵政策以及績效考核等的調整，進而對保險公司的營業收入產生巨大的影響。銀保監會財會部和財政部會計司早期的初步測試結果顯示，IFRS17下壽險公司保費收入普遍降幅在50%以上，而產險公司的保費收入變化不大。

（三）保險合同負債計量模型

保險合同準備金是保險公司負債的重要內容。在現行的會計處理中，保險合同準備金采用現金流法計算模型，以保險人的預期未來凈現金流的合理估計金額進行計量，金額上等于合理估計負債加風險邊際加剩余邊際的合計。

在IFRS17下，保險合同負債包括履行現金流（未來現金流的現值和風險調整）、合同服務邊際。在計量模型上，IFRS17推出了3個全新的計量模型：通用計量模型、保費分配法和可變費用法。通用計量模型適用于所有保險合同的默認模型，但是不適用于具有直接分紅特征的合同;保費分配法是為短期保險合同提供的簡化的處理方法;可變費用法主要適用于具有直接分紅特征的保險合同。保險公司根據所建立不同的計量模型，計算履約現金流和合同服務邊際，計提保險合同準備金及分攤合同服務邊際。保險公司需要分析自己公司的保險合同特征、業務特征和公司特征等，在考慮實施難度的情況下，選擇適當的計量模型。每種計量模型下，都有不同的考慮因素，對應不同的計算方法，這對精算的工作量、保險公司的系統都有巨大的影響。

（四）關于報表格式

IFRS17的利潤表的格式與我國當前的利潤表的格式有較大差異。目前，我國保險公司的利潤表格式與通用報表格式一致，由營業收入、營業支出、營業利潤、利潤總額、凈利潤等組成，在營業收入中有保險業務收入、投資收益、其他業務收入等項目，營業支出下包含了退保金、賠付支出、保險責任準備金等保險業務成本和其他業務成本。

IFRS17下，保險企業的利潤表具有明顯的改變：將保險業務部分和投資業務部分分別列示，將投資的損益情況與保險業務的損益清晰地區分開來，展示保險公司的不同利潤來源。同時，在保險業務內部也區分了保險服務和保險財務的業績情況，分開列示，此時的保險收入金額和保險服務費用金額則單純地反映了保險公司的保險服務業績情況。這種格式下的利潤表有利于報表使用者更容易地了解保險企業的財務狀況和各模塊的業績情況，也有利于與其他行業的收入進行比較，增強了會計信息的可比性，在加深財務報表使用者對保險企業財務狀況了解的同時，提高了會計信息的透明度。

三、新保險合同準則實施對財務工作的相關要求和建議

IFRS17將對保險行業產生深遠的影響，不僅體現在財務和精算方面，還可能對保險產品設計、業務管理、內部控制、信息系統等產生重大影響。[2]作為保險企業，要從多方面做好準備。一是加強復合型財務人才建設。IFRS17要求會計工作者不僅具有會計知識，還需要具備精算、投資、保險產品等知識，以便能正確解析新準則并且相應作出精確的判斷。二是加強保險公司信息化系統建設。為滿足新準則下對會計信息的相關要求，保險公司需要更精細化的數據支持，因此，需要對現在的精算、業務、財務系統等進行一系列的改造，確保數據的準確性。三是優化工作流程。IFRS17的順利實施需要財務部、精算部等多部門的密切配合，如收入、準備金等數據的計算、入賬和報告等與原有的工作流程皆有不同，因此，需要梳理部門間的工作，優化流程，互相配合，提高工作效率，確保準則的有效實施。四是做好財務支持和預測工作。由于不同的產品對公司利潤有不同程度的影響，公司在制定經營目標、規劃產品時，財務部要協助做好利潤預測，在計劃執行過程中，做好目標跟蹤和財務分析，從而促進公司更好地實現發展目標。

參考文獻

[1] 郭振華.新保險會計準則IFRS17即將帶來的重大變革（中）[J].上海保險，2018（12）：13-16.

[2] 李晨露.國際保險合同會計準則的改革對我國保險行業的預期影響研究——以中國平安為例[D].深圳大學，2018.

[3] 彭雪梅.保險會計學[M].西南財經大學出版社，2018.

[4] 郭振華.新保險會計準則IFRS17即將帶來的重大變革（上）[J].上海保險，2018（11）：19-22.